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税收优先权问题研究

时间:2006-11-24栏目:经济法论文

  税收优先权问题研究
  
  周旭日
  
  201*年修订后的《税收征收管理法》第45 条规定: “税务机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款,同时又被行政机关决定处以罚款、没收法所得的,税收优先于罚款、没收违法所得。”该条款的制定,标志着我国首次以立法的形式确立了税收优先权制度,对于规范税务机关的征税行为,保证实现国家税收收入具有重要意义。但这一规定过于粗糙、简略,同时存在与其他法律相抵触的地方,因此,现有的税收优先权制度是不尽完善的,需要日后通过立法或司法解释的形式加以修补。以下是笔者通过该条法律规定与其他相关法律的之间对比,来加以揭露系列问题并提出相关对策。
  
  一、企业破产时的相关法律规定与该法规定相矛盾
  
  《税收征收管理法》有关税收优先权的规定,与《企业破产法》《民事诉讼法》规定的税收债权与担保物权的先后受偿顺序相矛盾。《税收征收管理法》第45 条规定,“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”而《企业破产法》《民事诉讼法》规定 ,设有抵押权、质权、留置权等担保物权的财产不属于破产财产,不进入破产清算程序,担保物权人享有别除权而优先受偿,债务人所欠税款,只能在破产财产中受偿。这样,担保物权人所担保的债权就具有绝对优先于税收债权受偿的地位。因此从法律规定来看,我国《企业破产法》和《税收征收管理法》对税收优先权与担保债权的规定存在矛盾和冲突。那么,遇到该种情况该如何处理呢?目前还没有相关法律加以规制,这是法律规定中的一个漏洞,需要日后加以完善。
  
  理论上,我国《企业破产法》和《税收征收管理法》的矛盾主要是源于两者的理念不同。破产法的理念是公平保护债权人的利益, 追求社会效率和公平,维护市场经济优胜劣汰的竞争机制;而《税收征收管理法》的理念是保护国家税收,防止国家税收的流失。实践中,有人认为,《税收征收管理法》第45条的规定只是针对债务人欠税后与一般债权人串通设置担保而后申请破产以逃避税收的特殊情形,并不影响实际设立在欠税之前的担保,因此既能保护国家税收,也没有实质损及担保制度。 但是我们认为,对欠税之后恶意设立担保的情况,税收优先权本身不仅无法约束,反而会对正常交易中设立的担保产生破坏作用。因此,利用《税收征收管理法》第45条的规定来更好地保护税收这种理由是站不住脚的。相反,却造成了立法的矛盾与冲突,也给司法造成混乱与障碍。更重要的,过分强调对税收的保护必然会损害担保制度,最终损害市场机制。
  
  另外,《税收征收管理法》第45条的规定有悖于破产法立法理念和发展潮流。因为尽管世界许多国家在破产清算中都规定了税收优先权,但从发展趋势看有愈来愈淡化的倾向。我国《税收征收管理法》第45条的规定显然是不合适的。何况,“我国历来行政权力膨胀,私权萎缩,约束公权、打一张私权应是法制建设应有之义。而由行政权演绎出的税收优先权制约极为珍贵与稀缺之私权担保权,显然有开倒车之嫌。”
  
  因此,在破产清算程序中的税收债权与有担保债权之间的优先效力问题上,我们认为,应当继续维持担保物权人享有别除权而优先受偿,至于债务人所欠税款,只能在破产财产中加以受偿。同时要充分发挥税收保全制度的作用以及《企业破产法》上无效制度与撤销制度的功能,以便在特别法领域贯彻《企业破产法》公平保护债权人的利益,追求社会效率和公平,维护市场经济优胜劣汰的竞争机制的理念。
  
  二、税收优先权的产生时间
  
  《税收征收管理法》第45条第2款规定,“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”该条规定是以权利发生的时间先后决定税收优先权与抵押权、质权的优先劣后顺序,但权利发生的时间点却难以明确,实践中难免产生歧义。关于税收优先权产生的时间,法律没有明确规定,但从以上法条来看,似乎是以“欠税发生时间”为税收优先权产生的时间,如果能作此理解,则其存在明显的不合理之处。所谓“欠税发生时间”是指纳税人的行为或财产符合税收构成要素,并自动产生税款的时间。税款产生的时间由于税种的不同、纳税人情况的不同而不同,有按次计征的,有按月计征的,有按年计征的,有临时计征的,有定期计征的,其产生的时间非常复杂,欠税的具体发生时间很难确定,让担保债权人承担专业的审查义务从根本上就不公平,而且税款的发生是针对纳税人的经营行为或收入的,欠税人的经营情况、收入情况,担保债权人根本无法知晓。如果以欠税发生时间作为税收债权对抗抵押权、质权,而享有优先受偿的权利,这对抵押权人、质权人会产生无法预测的风险。
  
  可见以“欠税发生时间”作为判定税收债权和担保债权优先权顺序的时间界限是不科学的。笔者认为应当按照欠税公告的公示时间来确定税收债权与担保债权的优先顺序,如欠税公告在先,则对于担保财产税收债权具有优先效力;如欠税公告在后或者没有税收公告的,则担保债权优于税收债权。这就要完善税收优先权的公示制度。
  
  税收优先权是否需要公示以及采取何种方式公示,各国立法例规定不同。而我国的税收优先权是采取欠税说明和定期公告的方式予以公示。有学者认为,我国已建立了税收优先权的公示制度,具有比其他现行的公示制度相近甚至更高的效率。对此,笔者以为不然。首先,纳税人的欠税说明对抵押权人、质权人的保护是非常有限的。在我国,公民纳税意识普遍不强,很难避免纳税人对欠税情况进行隐瞒 ,甚至弄虚作假或者变相欺诈抵押权人、质权人。其次,法律虽然规定了欠税公告制度,但却缺乏相关程序性规定,欠税公告应在什么期间发布,由哪一级税务机关公告全然不知 ,这就使得第三人不知向哪个税务机关询问纳税人的欠税情况,也不知道自己的等待期限会有多长。因此,要真正弄清纳税人的欠税情况是很难的,即使可以查清,其成本会非常高。再次,如果税务机关未及时公告纳税人的欠税信息以及纳税人未告知欠税情况,立法没有明确相应的法律责任,这就使得这种公示制度只是徒有虚名,无任何实际意义。因此,我国税收优先权的公示制度有待完善。笔者认为,以欠税公告作为税收优先权的公示方式较为可取。不过立法应当对欠税公告的税务机关、公告的时间、公告的形式、公告的场所、公告的具体内容、公告的效力并对税务机关不予公告、迟延公告或公告错误应承担的法律责任等作出明确的规定。并且应赋予欠税公告以公信力,未经公告的情况下不应具有对抗其他债权人的效力,即使欠税公告的信息是错误的,相信欠税公告的正确性而第三人与之交易的仍有效,未经公告的欠缴税款不能行使税收优先权。
  
  三、留置权对税收优先权的排斥
  
  留置权与税收优先权在法律上均具有优先效力,当纳税人的财产不足以清偿所欠税收债务与所负留置权人的债务,且债务已届清偿期时,便出现了留置权与税收优先权的冲突。按照《税收征管法》第45条的规定,纳税人所欠税款发生于留置权设置之前的,税收优先于留置权清偿。笔者认为该条法律规定不管在理论上还是在实践中都存在着问题。
  
  首先,从理论上看,如果税收优先权是物权,则留置权与税收优先权均为法定担保物权,其效力顺序似乎可以由立法者基于社会政策的考虑,通过法律加以明确。如果税收优先权是债权,则依物权优先于债权之法理留置权作为法定担保物权,理应优先于税收优先权。但有的学者认为,“所谓特种债权是基于公法产生或者具有公法性质的一类债权债务关系”, 税收属于特种债权应按特种债权予以优先保护,其所具有的优先效力应“从特种债权

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