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纳税人不受过度执行权刍议

时间:2006-11-24栏目:经济法论文

  纳税人不受过度执行权刍议
  
  高军
  
  [作者简介] 高军(1972-),男,汉族,江苏淮安人,副教授,法学博士,江苏华东律师事务所兼职律师,常州市法学会副秘书长,主要从事宪法学、行政法学、财税法学、法理学研究。
  
  财产权是基本的人权,我国宪法规定“公民的合法的私有财产不受侵犯”。但是,宪法同时规定了公民有依照法律纳税的义务。如何去平衡财产权保障与纳税义务之间的平衡,是宪法上的一大难题。本文认为,财产的存在是国家行使征税权力的基础,宪法对财产权的保障,先于税收请求权,在税源阶段即予以保障,因此,财产权不因缴税才受保障,也不因欠税而不受保障。纳税人在税收法律关系中人性尊严受保障,具有人格主体的地位,与税收债权人立于平等的法律地位,并非稽征机关的支配客体,享有不受过度执行的权利。实质上,纳税人不受过度执行权是法治国比例原则在税收征收过程中的具体运用,即纳税作为国家对人民自由权利限制方式之一种,纵令有法律依据、合乎法律保留的要求,亦仅有在必要而不逾越其目的的前提下,方得发动国家权力。
  
  一、课税成本不得过高
  
  比例原则可直接作为税收课征的基本原则来看待,即国家不得从事不必要及不敷成本之行政行为前提下,税收课征之效能考量及平等课税之考量等因素促使行政机关采行有效而节省行政成本之手段以执行课征之任务,以达成税收行政之可行性。 换言之,即税务机关课税成本不得过高,过高的征税成本,使得税收在征税环节即被消耗而无法进入国库,一方面势必加大纳税人的负担,减少纳税人的福利;另一方面,难以避免地造成税务机关的贪污腐败。
  
  课税成本不得过高,是国家征税必须遵循的一项基本原则。早在17世纪,英国威廉?配第在其所着的《赋税论》和《政治算术》中首次提出税应当贯彻“公平”、“简便”和“节省”三条标准,“节省”是指不能养太多税吏,征税成本不能太高。继威廉?配第之后,德国的尤斯蒂在其代表作《国家经济论》中提出赋税征收的六大原则,其中“征收迅速”、“挑选征收费用最低的货物征税”、“纳税手续简便”等都含有征税必须节约成本的内容。第一次将税收原则提到理论的高度,明确而系统地加以阐述者是英国古典经济学鼻祖亚当?斯密,他在《国民财富的性质和原因的研究》中明确、系统地提出了着名的 “平等”、“确定”、“便利”、“经济”四大赋税原则。他认为,税吏和征税机关太多太杂,人民的处境就会很差,为了保证人民辛勤劳作的积极性,税收应该尽量节俭。法国萨伊认为,政府征税就是向私人征收一部分财产,充作公共需要之用,课征后不再返还给纳税人,由于政府支出不具生产性,所以最好的财政预算是尽量少花费,最好的税收是税负最轻的税收。据此,他提出了税收五原则,其中明确包含征税费用要节省的原则。19世纪下半叶,德国的阿道夫?瓦格纳将税收原则归结为四大项九小点即“四项九端原则”,其中“税务行政原则”中即包含“便利原则”和“最少费用征收原则”。事实上,节约与便利原则已成为现代税收的一项基本原则。
  
  二、纳税人不受过度处罚
  
  行政处罚的正当性在于:国家为了维持行政秩序,基于法律的规定,往往会课以公民一定的行政义务,对于违反行政义务者,必须施以适当的处罚加以纠正。税收行政中,处罚不得过度。
  
  1.税收规避行为,不是逃税行为,不宜处罚。逃税是指纳税义务人违反税法规定,以达免纳或少纳税的目的行为,即纳税义务人未纳其应纳之税。纳税义务人逃税行为,应受法律制裁。而税收规避,它是一般脱法行为之下位概念,即滥用法律之形成可能性,而所以称为滥用,乃因为其利用立法目的与法条文义可能间之不一致所产生的法律漏洞,采取与税法构成要件之文义所不能包括,但与所欲达成之经济效果不相当之法律形式,以达成与实现税法构成要件之效果。 税收规避行为,性质上属于钻法律漏洞的行为,其本身与违背税法上义务的逃税行为并不相同,理论上只能调整补税,不应认定为逃税行为而加以处罚,以免纳税义务人只要法律见解与稽征机关不同,就有被科处重罚的危险,以维护人民经济活动交易的自由。
  
  2.必须对处罚设定必要的限制。国家采用行政处罚手段制裁行为人,以达到维护一般社会秩序之目的时,由于对人民的处罚必然干涉其基本权利,因此要求干涉与所得之间,应具有适当的比例,而不允许一味地重罚。我国台湾地区,针对1989年12月30日修正公布的《所得税法》第114条中“扣缴义务人已依本法扣缴税款,而未依第92条之期限按实填报或填发扣缴凭单者,除限期责令补报或填发外,应按扣缴税款处20%罚锾,但最低不得少于1500元;逾期自动申报或填发者,减半处罚”的规定,“大法官会议”释字第327号解释的解释理由书指出:对于扣缴义务人已将所扣缴税款依限向“国库”缴清,仅逾期申报或填表发扣缴凭单者,仍依应扣缴税额固定之比例处以罚锾,又无合理最高额之限制,有导致处罚过重之情形,应由有关机关检讨修正。罚款依应扣缴固定比例课处,系欠缺合理差别之标准,有违税捐公平之意旨,而且无合理最高额的限制,有导致处罚过重,违背过度禁止原则或比例原则的要求。
  
  3.禁止双重处罚。对于违反税收义务的行为,涉及数额处罚时可否并合处罚,虽因行为的态样、处罚的种类及处罚的目的不同而有异,但“禁止双重处罚,乃现代民主法治国家之基本原则”。 《美国宪法》第五条修正案明确规定:“任何人不得因同一罪行为而两次遭受生命或身体的危害……”。《中华人民共和国行政处罚法》第24条也明确规定:“对当事人的同一个违法行为,不得给予两次以上罚款的行政处罚。”对纳税义务人同一违反税收义务的行为,同时符合行为罚及漏税罚的处罚要件时,我国台湾地区“大法官会议”释字第503号解释:“纳税义务人违反作为义务而被处行为罚,仅须其有违反作为义务之行为即应受处罚;而逃漏税捐之被处漏税罚者,则须具有处罚法定要件之漏税事实方得为之。二者处罚目的及处罚要件虽不相同,惟其行为如同时符合行为罚及漏税罚之处罚要件时,除处罚之性质与种类不同,必须采用不同之处罚方法或手段,以达行政目的所必要者外,不得重复处罚,乃现代民主法治国家之基本原则。是违反作为义务之行为,同时构成漏税行为之一部或系漏税行为之方法而处罚种类相同者,如从其一重处罚已足达成行政目的时,即不得再就其它行为并予处罚,始符宪法保障人民权利之意旨。”
  
  4.禁止推计处罚。国家行为欲干预人民之权利时,必须有明确的法律上根据,缺乏法律规定,不得处罚人民,法律中含有处罚规定时,其构成要件不论是自行规定,或是委由其他规范加以规定,应十分明确。推计课税是因课税基础实际数额不能调查或计算时(包括客观上不能,以及因进一步调查将导致稽征成本过度支出或对私人领域过度侵犯而为受调查者拒绝的情形),例外、补充的课税方式。推计的客体,限于课税基础,亦即对于课税客体数量化的数额。至于,课税客体及其他课税要件事实,应依各种证据方法加以认定,则非推计的对象。推计的目的,是为进行课税,对于税收处罚的要件事实,诸如有无漏税及漏税额多少,应以经严格证明的直接证据或确实事实始得为之,不许以推计而得之数额为处罚基础。 因为既然课税资料不全,无法证明有逃税行为,亦即欠缺严格的证据证明,当然不宜处罚。但现实中,推计课税常常偏离近似值课税之本质,甚至沦为对不予协力合作的纳税义务人进行惩罚的基础,变相成为“推定违规处罚”,明显违反了“无罪推定”原则。
  
  5.轻微

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