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外国企业常驻代表机构企业所得税纳税义务认定

时间:2006-11-24栏目:经济法论文

  外国企业常驻代表机构企业所得税纳税义务认定
  
  李治国
  
  Abstract: With the implementation of the new Enterprise Income Tax Law and its Implementation Regulation, the definition of “non-resident enterprise” is used widely. The judgment on the nature and the tax payable obligations of the representative office, as the non-resident enterprise, is the difficult problem in the daily administration of tax levy. After the analysis, the essay holds that the representative office, as the non-resident enterprise, has its own characteristics. It shall pay the income tax on its income sourced inside China and that sourced outside China but actually related thereto.
  
  Key Words: representative office of foreign enterprise non-resident enterprise income tax actual connection institution or establishment
  
  外国企业常驻代表机构 (以下简称“代表机构”)作为到中国进行投资的一种方式,为许多外国投资者所采用,与其他几种外商投资方式相比,其具有注册登记程序简单、无注册资本要求和管理灵活等优点,但也存在经营范围受限和税负不确定的问题。特别是在税负方面,由于相关立法的缺失、滞后、相互矛盾和税收执法人员素质参差不齐等原因,给代表机构的税收管理带来了许多实际问题,也直接导致了税源的流失。以北京市为例,2008年北京市代表机构企业所得税收入仅占全部企业所得税收入的0.8‰ 。尽管所占比例很小,但税收征管的成本却不低。在实务中,无论是作为征税主体的征管人员还是作为纳税主体的代表机构,对于如何确定代表机构所得税纳税义务存在不同的理解,从而也影响到代表机构纳税的积极性。在讨论代表机构纳税义务前,需要明确代表机构的定义及作为所得税纳税主体的性质,在此基础上,本文仅对代表机构在所得税法下纳税义务的认定进行初步探讨。
  
  一、代表机构的定义
  
  在我国现行的法律法规层级的规范性法律文件中,专门针对普通代表机构最早的行政法规是国务院1980年10月30日发布《中华人民共和国国务院关于管理外国企业常驻代表机构的暂行规定》(《国务院暂行规定》),其并没有对代表机构概念给出明确的定义 。而多年来作为税务部门对代表机构征税重要依据之一的《中华人民共和国财政部对外国企业常驻代表机构征收工商统一税、企业所得税的暂行规定》 (《财政部暂行规定》)中也没有给出定义。关于代表机构定义的表述最初见于财政部1985年5月13日公布的《财政部关于<对外国企业常驻代表机构征收工商统一税、企业所得税的暂行规定>的几个政策业务问题的通知》((1985)财税字第122号),此文第一条规定:
  
  《财政部暂行规定》中所说的“外国企业常驻代表机构”,系指按《国务院暂行规定》,经国务院有关部、委、局批准并在工商行政管理部门登记,设立在中国境内的外国企业及其他经济组织的常驻代表机构。
  
  此定义到目前为止,仍被税务部门在实际业务中应用。其定义本身并不符合一个定义所应具备的要素,也没有解释清楚什么是“常驻代表机构”。此外,随着中国对外开放程度的加大和政府行政职能转变,对代表机构的管理已经发生很大变化,此定义在取消了许多的批准要求后,并不能适应当前我国对代表机构管理的要求。
  
  国务院法制部门也认识到存在的问题,国务院法制办公室于2008年8月29日发布了《外国企业常驻代表机构管理条例》(征求意见稿),其中对代表机构的定义修改为:
  
  外国企业常驻代表机构,是指外国企业依照本条例规定,在中国境内设立的从事与该外国企业业务相关的非营利性活动的办事机构。代表机构不具有法人资格。
  
  这一定义不但更加符合科学定义的要求,也根据我国立法的新发展,取消批准的内容,增加了其非营利性的要求,并明确其不具有法人资格。考虑到国际法的因素。还规定我国缔结或者参加的国际条约、协定另有规定的,从其规定。从而与2008年1月1日生效的《中华人民共和国企业所得税法》(《企业所得税法》)和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(《实施条例》)能够更好地衔接,为税务部门制定针对代表机构的税收规章及其征管行为提供了法规层面的依据。
  
  二、所得税法下代表机构的性质
  
  代表机构所得税纳税主体的认定问题在中国的税收体制和立法发展过程中,经历了不同的阶段,各阶段均具有一定的特点,同时各阶段之间也有一定的延续和继承性。
  
  (一)《企业所得税法》实施前代表机构的性质
  
  在两税合并前,代表机构的所得税征纳是根据1991年《外商投资企业和外国企业所得税法》及《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》(《1991年细则》)进行的,此时代表机构被归入外国企业的范畴,外国企业是指在中国境内设立机构、场所,从事生产、经营和虽未设立机构、场所,而有来源于中国境内所得的外国公司、企业和其他经济组织 。其中的“机构、场所”,是指管理机构、营业机构、办事机构和工厂、开采自然资源的场所,承包建筑、安装、装配、勘探等工程作业的场所和提供劳务的场所以及营业代理人 。但在法律用语上并没有清楚地将代表机构纳入其中,仅能理解为其中的“办事机构”包括代表机构。而1982年《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》(《1982年细则》)规定,“机构、场所”,主要包括管理机构、分支机构、代表机构和工厂、开采自然资源的场所以及承包建筑、安装、装配、勘探等工程的场所 。尽管《1982年细则》并没有提供劳务的规定,但在“代表机构”作为纳税主体方面,非常明确,至少从立法语言上做到了统一,为实践中业务操作提供了清晰的法律依据。
  
  (二)《企业所得税法》实施后代表机构的性质
  
  《企业所得税法》及其《实施条例》的颁布实施,是对原内外资企业所得税征收管理的统一,从而取消了原外商投资企业和外国企业的超国民待遇,并且合理地将所得税法下的企业划分为居民企业和非居民企业,适应了税收征管工作的实际需要。在新《企业所得税法》下,代表机构的性质也因此有了新的表述。
  
  非居民企业,是指依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内,但在中国境内设立机构、场所的,或者在中国境内未设立机构、场所,但有来源于中国境内所得的企业。 。其中的“机构、场所”,是指在中国境内从事生产经营

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