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从税收法定主义看我国税收立法之不足

时间:2006-11-24栏目:经济法论文

  从税收法定主义看我国税收立法之不足
  
  税收法定主义,作为现代税法理论基本原则之一,为世界各国税法所吸纳。目前,我国税法尚未全面体现这一原则。笔者认为,在我国税收立法及执法中确立这一原则,对完善我国税收法律体系,提高我国税收法律地位,保护纳税人合法权利,都有着重要的现实意义。
  
  一、税收法定主义原则
  
  (一)税收法定主义的历史渊源
  
  税收法定主义原则,亦称税收法律主义原则,是近代资产阶级法治思想和实践在税收领域中的具体体现。其起始于十三世纪的英国。当时,伴随着市民意识的觉醒,英国国王的王权逐渐受到议会权力和个人权利的制约。在1215年着名的《大宪章》中,议会迫使国王同意:“一切盾金及援助金,如不基于朕之王国的一般评议会的决定,则在朕之王国内不许课税。”此即为“无承诺不课税”原则(1)。1689年英国的《权利法案》第4条规定:“凡未经国会准许,借口国王特权,为国王而征收,或为国王使用而征收金钱超出国会准许之时限或方式者,皆当非法。”(2)从而确立了课税的立法权为议会专属。
  
  1764---1765年,美国弗吉尼亚殖民地议会率先做出决议:对人民课税依人民自身所为或他们的代表所为是防止过重课税的唯一保障,唯有人民代表才知道人民能负担何种租税,何种征税方法最易为人民接受。此即为“无代表则无课税”原则(3)。1787年的美国宪法全面贯彻了这一决定,国家租税的赋课征收权作为一项极为重要的权力被赋予联邦国会。
  
  法国于1789年通过的《人权和公民权利宣言》第14条明确宣布:“所有公民都有权亲身或由代表来调查赋税的必要性,自由地表示同意,有权监视其用途及规定税额、税源、征收方式和期间。”(4)以宪法的形式把赋课及征收租税的权力交给了人民及其代表。
  
  现代社会,税收法定主义原则已逐渐作为一条重要的宪法或税收基本法的原则而被各国所接受或采纳。如日本宪法规定:“课征新税或变更现行的税收,必须依法律或依法律确定的条件。”(5)比利时宪法规定:“一切租税都依照法律征收,除法律明确规定的情况外,不得向公民征收国税、省税和市人镇税以外的一切杂税。”(6)
  
  作为现代各国税法中最为重要的一条基本原则,税收法定主义的基本含义可概括为:税收的构成要素只能由法律确定;征纳双方的权利义务只能由法律明定;没有法律依据,国家不能征税,国民也不得被要求缴纳税款。该原则摄含两方面要义:一是对政府征税权的制约。税收乃国家存在的经济基础。国家要履行必要的公共职能,为公民提供所需要的公共产品和服务,就必须采取一定的形式集中资源,课税即为主要形式。缴税便是公民获得公共产品和服务所付出的代价。但是,国家这种强制性权利如果不受有效控制,就可能侵害公民的合法权利。从历史上看,国家征税权的范围和界限是国家权力与公民权利相互关系中冲突最激烈、矛盾最突出的领域之一,而税收法定主义则是现代法治国家处理这种矛盾冲突的基本框架;二是税收法定主义还在于给公民的经济生活和法律行为提供确定性和可预测性。现代社会,税收已渗透到社会生活的各个方面。公民绝大多数经济行为都不得不将税收作为一条重要的指标纳入自己决策的参考因素。因而,预先知晓在什么样的情况下将会有什么样的纳税义务,对公民的生活具有重要效能。而税收法定主义恰好能满足公民这一愿望,使之能在遵从税法规范的前提下凭个人理性和智慧去追求正当利益。
  
  (二)税收法定主义原则的基本内容
  
  关于税收法定主义内容,学者的理解大同小异。根据其起源及含义,归纳起来,主要有以下四个方面:
  
  1、课税要素法定其实质上所要解决的是税收立法权的归属问题。“实体法和程序法,就像法制的两个轮子,二者不可偏废。”(7)故课税的实体要素和程序要素都必须由民意代表机关制定,即由法律明确加以规定。没有法律的规定,政府无权向人民征税。引申而言,凡涉及人民财产权的一切课税要素,都必须由法律作出规定,而不得授权行政机关决定,是为法律保留;法律的效力高于行政立法的效力。行政机关违反法律所作出的一切征税决定无效,税务机关和执法机关不得执行,是为法律优先。
  
  2、课税要素明定凡构成课税要素的规定及征收程序的规定,都应当尽量地明确,避免出现歧义,以此保证税法能被准确地理解和执行。其要义在于防止税法中出现过于一般或过于含混模糊的概念和条款,减少因税法解释被滥用而发生侵害纳税人权益的可能性。同时也可以对行政机关的自由裁量权给予有效限制,防止行政自由裁量权被滥用而产生的不良后果。按照课税要素法定的要求,税收立法权和税收执法权都是一种法定权力。而行政自由裁量权则是一种“自由”的权力,稍有不慎,就会滋生滥用行政自由裁量权的现象。而滥用行政自由裁量权所造成的危害,绝不亚于行政违法导致的后果。因此,在税收立法中,应尽可能地使所使用的概念和所制定的条款意义明确,表达准确,并不得设置允许行政机关自由裁量的条款。
  
  3、征纳双方权利义务法定系指当课税要素得以完全满足时,税务机关就必须按照税法规定的标准和程序依法征税,纳税人亦必须依照税法规定的标准和方式缴纳税款。根据这一要求,没有法律依据,税务机关没有减免税的自由,更没有不征税的自由。它无权选择纳税人,更不得与纳税人达成任何变更课税要素或征税程序的协定。如此,则构成违法;纳税人如果不按照税法规定的标准和方式缴纳税款,则构成违反税法的事实,将依法承担由此而产生的法律责任。
  
  4、禁止溯及既往和类推适用法律制度一般是适用将来的,溯及既往与现代法治社会公认的基本准则---法无明文不处罚不符。就税法而言,溯及既往的条款将破坏税收法定主义内在机能的实现,因而不为税收法定主义所容纳。但溯及适用对纳税人有利的应该除外。如《俄罗斯税法典》规定:“任何税法的修改,不得溯及执行,对纳税人有利的应该除外。”(8)禁止类推乃模拟刑法罪名法定原则。一般而言,税法条款是刻板的、教条的,而社会生活是复杂的、鲜活的。任何法律,都难以涵盖其所要规范的全部社会生活,且其所要调整的社会关系又是在不断地变化之中。故在实践中,禁止类推适用将可能削弱税收负担公平的效果。但更重要的是,若不禁止类推适用,可能导致税务机关超越税法规定的课税界限。且类推适用仅仅是形式上的法律适用,而实质上却为其行使无此权限的立法权,因而是与税收法定主义相悖的。
  
  二、我国目前税收立法中存在的问题
  
  前文述及,税收法定主义原则,是在资产阶级反对封建专制,建立民主国家过程中逐步确立的。该原则的理论渊源,乃资产阶级启蒙思想家所创立的社会契约论和天赋人权论学说。该学说反对君权神授而力主天赋人权。人人生而平等,没有任何人必须服从他人的权威。人们在自然状态下是完全自由的,每一个人都有权决定自己的行为及行为方式。但是,自然状态也有其缺陷,主要表现在人们所享有的自由没有保障。因此,人们便相互缔结契约,个人都把自己的部分权利让渡给社会公共机关,于是便建立了国家和政府。个人让渡给政府的部分财产权利即是赋税。社会契约论和天赋人权论主张国家的主权属于人民,而且永远属于人民,人民的意志是国家一切行为的根源。
  
  中华人民共和国的一切权力属于人民,国家的主权及其派生的税权当然也属于人民。这与税收法定主义的理论基础---社会契约论和天赋人权论主张“国家主权在民”是一致的。尽管我国是社会主义国家,根本性质与资产阶级国家有所不同,但关于税收的地位和性质的原理是相通的。故在我国税收立法及执法

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