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浅析合作开发房地产项目的税收规避方式选择

时间:2006-11-24栏目:经济法论文

  浅析合作开发房地产项目的税收规避方式选择
  
  牛建国
  
  201*年2月7日,由于城市扩张规划调整,生产性企业成都兴慧公司(化名,下称兴慧公司)与四川中铁实业公司(化名,下称中铁公司)签署合作开发房地产协议一份,约定兴慧公司用位于华府大道的两宗约200亩土地使用权与中铁公司现有其他的土地使用权一起合作统一开发;兴慧公司土地作价每亩90万元,地上附着物按210万元包干计算。兴慧公司不参与开发项目经营管理,由中铁公司独自完成,兴慧公司于协议签署后配合刻制印章交付中铁公司使用。
  
  该协议明眼人一看就是冲着税收设计的,意图规避土地使用权过户产生的契税、营业税、土地增值税,但这种模式只能解决税收的“小”问题,且还是“眼前”的,对于某些足以影响项目利润的“大税种”来说最终结果仍然是“躲过初一躲不过十五”,缺乏对项目出售时税收的远期考虑,有“顾首不顾腚”的嫌疑。原因是:
  
  《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条规定:“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(以下简称转让房地产)并取得收入的单位和个人,为土地增值税的纳税义务人(以下简称纳税人),应当依照本条例缴纳土地增值税”。就是说,土地增值税纳税义务人仅限转让房地产取得收入的人。
  
  另外,《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字〔1995〕048号)第一条规定:“对于以房地产进行投资、联营的,投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件,将房地产转让到所投资、联营的企业中时,暂免征收土地增值税。对被投资、联营企业将上述房地产再转让的,应征收土地增值税。”第二条规定:“对于一方出土地,一方出资金,双方合作建房,建成后按比例分房自用的,暂免征收土地增值税;建成后转让的,应征收土地增值税。”
  
  关于是否存在契税的问题,因《中华人民共和国契税暂行条例》规定契税的纳税义务人为购买房地产的单位和个人,而本协议为合作开发,履行完毕直到竣工的房地产项目出让,协议当事人也不存在契税的负担问题,应当由最终购买者承担。
  
  就是说,本合作协议如果履行,因不存在房地产“转让过户”的行为,兴慧公司暂不应当承担土地增值税,也没有谁应当承担契税。因此,这种合作开发模式往往会成为一些企业的通过选择,但此方案的缺点是,项目开发出售后,则存在土地增值税问题。根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定,会以扣除法定成本后的增值额作为税收基数计算税率。在本协议中,则具体指兴慧公司作为房地产项目的开发方转让房地产时应当承担的税收责任,由于兴慧公司土地取得成本较低,在找不到太多合法的扣除项目时极可能承担“一步到位”的土地增值税,而最高增值额的60%税负,足以让很多地产商望而畏。
  
  房地产项目涉及的税收种类根据纳税义务主体不同主要有印花税、营业税(含附加)、企业所得税、土地增值税、契税等。这些税种中涉及开发企业承担的税收对项目收益影响较大的主要有土地增值税、契税、营业税以及企业所得税。
  
  由于企业所得税按法律规定可以进行成本抵扣,实践中财务安排技术已经比较成熟,营业税对于房地产企业或者项目来说也不存在抵扣的问题,因此在作税收比较分析时,可以忽略企业所得税。
  
  由于房地产项目的“大投大收”的重资金特征,即使再无法律意识的企业也会找来律师对合作协议把脉。但由于律师往往侧重于风险控制,而对于税收的策划却一般不会花太多的精力。通常对于类似本案的项目,从安全性、目的性考虑,律师往往选择合作开发(合作模式)、土地使用权过户(过户模式)、公司带资产分立再合并(分立模式)、以土地使用权作价入股(入股模式)等方式达到委托人“拿地”的目的。前两种模式中第二种形式上似乎不会为业务成熟的律师采用,第一种模式兼顾项目的安全与税收,似乎经验老道的律师更容易劝说当事人采用,后两种模式因还涉及公司法方面的规范,一般办理公司业务不熟悉的律师通常不会想到那里去。
  
  那么到底哪种模式好对当事人最为有利?得比较才能得出结论。
  
  前方已经分析了合作模式的优劣,下面我们再分析其他三种模式。
  
  一、过户模式。即直接将土地使用权过户给拟开发房地产项目的企业。
  
  这种模式几乎可以称为“傻瓜”模式,因为即使法学院在读的学生也知道,想买什么东西买过来就是,“一手交钱一手交货”。但土地使用权买卖可不比菜市场买菜那么简单。因为,国家法律严禁倒卖土地,对土地使用权交易也限制了各种条件。例如房地产项目要求完成计划投资的25%以上,其他项目要求已按出让协议实际使用等。
  
  本案中,由于转让方兴慧公司作为生产性企业已经实际使用土地多年,因此基本符合转让的前提条件。但直接转让的后果是:
  
  (一)兴慧公司作为转让人,可能承担营业税。根据《中华人民共和国营业税暂行条例》规定,转让无形资产或者销售不动产的单位和个人,为营业税的纳税人,应当按转让土地使用权项目的5%税率执行。
  
  本协议中,如果采取过户模式,则兴慧公司应当按照规定承担转让额的5%的营业税。由于除代收代支项目允许扣除外,目前还没规定房地产转让中可以扣除的营业税项目。因此,承担的营业税数额极有可能为成交价的5%。
  
  (二)兴慧公司还可能承担较大数额的土地增值税。假如,兴慧公司取得的土地使用权原始成本为30万元,而本次就土地使用权交易成交价为90万元,再假设兴慧公司除取得土地使用权所支付的金额外没有法定扣除项目,则根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定的计算方法,增值额为60万元,兴慧公司应当承担的每亩土地增值税=15万元*30%(增值额未超过扣除项目金额50%的部分,税率为30%)+15万元*40%(增值额超过扣除项目金额50%、未超过扣除项目金额100%的部分,税率为40%)+30万元*50%(增值额超过扣除项目金额100%、未超过扣除项目金额200%的部分,税率为50%)=25.5万元。本协议所涉土地使用权约200亩,即兴慧公司仅土地使用权转让的交易就需要承担约5100万元土地增值税。
  
  (三)扣除土地增值税后,兴慧公司还应当承担地上附着物补偿收入带来的企业所得税。鉴于兴慧公司并非房地产企业,且地上附着物并未办理合法产权,如果土地使用权转让与地上附着物转让分开计算的话,则对地上附着物所收取的费用,根据《中华人民共和国企业所得税法》规定,兴慧公司应当在扣除允许的成本后承担25%企业所得税。虽如前文所述,一般企业对于所得税的成本抵扣已有较为成熟的经验,但值得注意的是,本协议分摊到地上附着物的费用为每亩210万元,总费用约为4.2亿元。这么大的金额,正常营业的企业指望一个会计年度内消化成本根本无法做到。因此,即使兴慧公司实际一次性收取了该费用,律师也建议根据成本支出规模合理摆账,逐年消化收入(也不知分摊到猴年马月去了)。
  
  (四)如果能够将规划变更的政策用够,则有可能完全免除转让的土地增值税,并且也没有必要地上地面分别摆账。《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十一条规定:“因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁,由纳税人自行转让原房地产的,比照本规定免征土地增值

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