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税法公平价值论

时间:2006-11-24栏目:经济法论文

  税法公平价值论
  
  李刚
  
  法的正义价值通常又被表述为公正、平等、公平等其他的词,“这些词可以说含义相当,但意义强弱、范围大小可能有所差别,所以,在不同场合下应选择较合适的词。”[64]因此,从一般的意义、或者狭义上说,作为法的基本价值名目之一的“正义”在税法中即体现为税法的公平价值。
  
  第一节税法的公平价值体系
  
  传统税法学理论所论述的税法的公平原则只是指征税的标准问题,如果仅由此而推导出税法的公平价值也是如此,是远远不够的。经过思考,笔者认为,税法的公平价值是由以下彼此间具有内在逻辑联系的三个层次共同构成的。
  
  第一层次的形式正义——税法的平等适用
  
  税法的公平价值的第一层次,是指税法的平等价值,表现为“税法面前人人平等”,反映了税法的形式正义问题,也是法之“法律面前人人平等”的平等价值观在税法中的直接体现。
  
  “法律面前人人平等”,作为一个政治口号,产生于资产阶级革命时期;作为正式的法律规定,则最早出现在1789年的法国《人权宣言》以及包含《人权宣言》的法国宪法之中。其内容“至少应包含以下四层含义:第一,平等保护,任何社会成员的合法权益,法都予以同等保护;第二,平等遵守,任何社会成员都平等地享有法的权利,履行法的义务;第三,平等适用,法对于任何公民都一律平等地适用而无因人而异的区别对待;第四,平等制裁,对于任何公民的违法犯罪行为都平等地予以追究或处罚,任何人都不得享有违法犯罪而不受应有制裁的特权。”[65]同时,近代法尤其是近代大陆法系或民法法系,从亚里士多德意义上的校正正义发展而来的形式正义,就根本而言是和法律的普遍性联系在一起的,它要求同等的人应当受到同等对待。[66]
  
  因此,平等价值体现在税法中,意味着就征税主体而言,必须依法对凡是属于税法规定的征税范围内的征税对象予以征税,对凡是欠、漏、逃、偷、抗税等违反税法的行为都应依法处理或提请司法机关处理;就纳税主体而言,凡是符合税法规定的纳税条件的纳税主体都应依法纳税,同时,依法享有还付请求权等实体权利,以及申请税收行政复议权或诉讼权利等程序权利。从这个意义上来说,第一层次的税法的公平价值主要体现为税法在法律适用上的平等,它包括了上述“平等保护、平等遵守、平等适用和平等制裁”四方面的内容。
  
  然而,正如笔者在第一章中所论证的那样,在这里,实在税法的既存价值状态与税法应有的公平价值状态出现了不相吻合之处。比如传统税法学理论认为,税收法律关系的特征之一就是“税收法律关系的产生以纳税人发生了税法规定的行为或事件为前提”。这一特征将“征税机关发生的税法规定的行为或事件”排除在税收法律关系产生的前提之外,给人造成的印象似乎是“征税机关不受税法管辖”,或者说,“税法”仅适用于纳税主体而不适用于征税机关。[67]——这显然有违体现为税法的法律适用平等的形式正义。
  
  第二层次的实质正义——税法的征税公平
  
  税法的第二层次的公平价值,主要是指税法的征税公平,即国家在税法中制定什么样的标准征税对纳税人来说才是公平的,也就是传统理论中通常所说的税法的公平问题。让我们从对西方税收(法)基本原则理论的历史发展的分析中,结合我国的具体情况来寻找答案。
  
  西方税法基本原则的理论发端于17世纪。英国的威廉·配弟(WilliamPetty)在其所着的《政治算术》(1676年)一书中于历史上首次提出了“公平”、“简便”和“节省”的有关税收原则的理论。[68]此后,德国的尤斯蒂于1766年出版了《财政学体系》,该书的精华部分是他提出的关于赋税的六大原则。[69]18世纪末,正值资本主义迅速成长时期,英国古典经济学鼻祖亚当·斯密(AdamSmith)明确、系统地提出了着名的赋税四大原则,即平等原则、确定原则、便利原则和经济原则,与尤斯蒂的六大原则相当接近;其中,平等原则是指:“一国国民,都须在可能范围内,按照各自能力的比例,即按照各自在国家保护下享得的收入的比例,缴纳国赋,维持政府。”[70]19世纪后期,德国的阿道夫·瓦格纳(AdolphWagner)将税收原则归结为“四项九端原则”;其第三项“社会正义原则”又分为两个具体原则,一是普遍原则,即一切有收入的公民都要普遍纳税(体现了税法公平价值第一层次“平等适用”的一半内容);二是平等原则,即根据纳税能力大小课税,税收负担力求公平合理。当代西方各主要经济学流派也都认为税收公平原则是税收两大基本原则之一,即指国家征税要使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应,并使各个纳税人之间的负担水平保持均衡。
  
  上述西方税收(法)基本原则的理论对税法的公平等基本原则的概括和倡导具有不可忽视的合理性。我国学者也都无一例外地认为在我国税法中也应体现和贯彻公平原则,只是具体表述不同,如“公平税负、合理负担原则”[71]、“普遍纳税与公平税负原则”[72]等,都体现出税法的公平价值观念。
  
  传统税法学理论认为,税法的税收公平原则包括横向公平和纵向公平两方面内容。横向公平是指经济情况相同、纳税能力相等的纳税人,其税收负担也应相等。税收横向公平情况下,衡量标准有三种:一是按照纳税人拥有的财产来衡量;二是以纳税人的消费或支出为标准;三是以纳税人取得的收入所得为标准来测定。从各国税制实践来看,大多采取较为现实可行的第三种标准,这是由收入所得具有的货币所得和纯所得等特性决定的。一般认为,横向公平至少具有下述几方面的要求:(1)排除特殊阶层的免税;(2)自然人与法人均需课税;(3)对本国人和外国人在课税上一视同仁,即法律要求课税内外一致。
  
  纵向公平是指经济情况不同、纳税能力不等的纳税人,其税收负担亦应不同。税收纵向公平情况下,国家对纳税人实行差别征税的标准有两种:一是“利益标准”或称“受益标准”,主张纳税人应纳税额的数量,根据纳税人从政府提供的服务中期望得到的利益多少来确定;二是“牺牲标准”,是以纳税人在课税前应得到的满足与课税后实际得到的满足之间的差额为标准。上述两种标准在某种程度上都是以纳税人的主观感受——期望利益和牺牲程度来推定其纳税能力的,所以在实践中往往难以把握甚至根本无从测定。事实上,所谓的税收纵向公平就是指税法对不同收入水平(支付能力)的纳税人的收入分配应如何干预才是公平的。
  
  以累进税率和比例税率为例,二者的区别在于前者可使高收入者负担比低收入者更高比例的税额,从而在再分配中影响高、低收入者之间在初次分配时形成的分配格局;[73]后者使高、低收入者负担相同比例的税额,对初次分配格局影响不大。由此看来,适用累进税率比适用比例税率更符合税收纵向公平的要求。但即使如此,美国当代经济分析法学家波斯纳对累进税制也提出了批评,认为累进税制“会产生一系列严重的管理问题”。他举例说,对一个第一年赚1万美元、第二年赚10万美元的人和一个两年中每年赚5.5万美元的人来说,依比例税制(proportionaltax),两人缴纳的总税额是一样的;但依累进税制(progressiveincometaxsystem),第一个人就要比第二个人缴纳更多的税

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