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契约精神与中国税法之现代化

时间:2006-11-24栏目:经济法论文

  契约精神与中国税法之现代化
  
  李刚
  
  税法学与其它法学学科相比较,还是一门比较年轻的学科。即使是美国、德国等法律制度和法学研究较发达的国家,将税法作为法学的一门独立学科进行研究和教学,一般说来也才开始于第一次世界大战以后;在日本,对税法的正式研究则始之于二十世纪五十年代。①而在新中国,法学研究自二十世纪三十至四十年代起步后,遭受了五十至六十年代的挫折,在七十年代以后才进入现代法学的复兴和发展时期。其中,税法学研究更是晚了近十年,从八十年代中期发端,至今也不过十五、六年的时间;加上在研究方法和研究人员的知识结构等方面的原因,中国税法学研究目前还存在着不少问题和亟需改进之处。②
  
  纵观新中国税法学研究有史以来的研究成果,其赖以建立的理论基础是马克思主义国家学说中的国家分配论和国家意志论,而马克思主义的国家学说是与“阶级斗争”、“强制”、“义务”等名词和观念紧密相连的,由此这些名词和观念亦进入税法学理论,成为其内在的、被认为是完全合理的本质因素,进而影响乃至主宰了税法学基本理论和具体制度的方方面面。此其一。其二,税法学理论研究者由于其自身知识结构的局限,并受长期以来注释法学和服务法学的驱动,以及依附于税收经济学研究的惯性作用,偏重于对税法作制度层面上的建构和释义,淡化、忽视甚至回避了有如税法的起源和本质等根本性的基本理论问题,更遑论与其他法学学科的交叉、融合分析与研究。时至今日,在新中国建立和发展以“公平、自由和效率”为内在理念和价值追求的社会主义市场经济的新形势下,税法学理论研究和实务操作由于上述两大根本原因而有陷入难以为继之虞,仍然仅作制度层面上的注释甚至创新,以及实务操作方面的改进乃至完善,亦难救其于困境之中。
  
  一、契约精神——中国税法之现代化的支点与核心
  
  (一)契约精神
  
  虽然已有不少税法学者对西方的税法理论和制度作过介绍和研究,谓之“借鉴和参考”。但多数仍然只是制度层面上简单的“移植和借用”,并未从深层次的理论角度去考察西方税法理论的合理性,进而以此反思我国税法基本理论的不足和欠缺之处。笔者经过认真、慎重地比较研究,认为,我们可以借鉴和参考西方以“社会契约论”为理论基础的税收理论──如公共需要论和交换说等──中的合理因素,来修正、完善我国税法的基本理论。这一合理因素,概言之,即为“契约及契约精神”。
  
  “契约精神来自商品经济(或市场经济)所派生的契约关系及其内在原则,是基于商品交换关系的一般要求而焕发出的一种平等、自由和人权的民主精神”。③契约及其所内涵的契约精神,不仅是现代市场经济本质要求的最佳体现,也是现代法治国家不可或缺的“灵魂”;其对“平等和自由”的价值追求,恰恰可以弥补传统税法学理论过分强调“税收的强制性和义务性”等观念所导致的不足和欠缺,不仅可以改善传统税法学理论中征税主体和纳税主体相对立的局面,而使之趋向于和谐一致,还可以赋予税法学理论在跨世纪进程中为适应经济、政治和社会关系的变革而必备之调适能力和创新性。更为重要的是,在中国法学现代化的大背景中,以“契约精神”为支点和核心,反思和修正我国传统税法学理论,可以为我国税法之现代化提供一条理论上可能的途径,或者至少有一定的参考意义。
  
  (二)税收与税法概念新说
  
  社会契约论认为,国家起源于原初状态下的人们相互缔结的契约;当国家作为一个政治实体产生以后,人民与国家又缔结了一个规定彼此基本权利义务的契约,这就是宪法,其中有关税收的条款,可以认为是人民与国家之间的“税收契约”。西方以社会契约论为基础的税收本质理论主要有交换说和公共需要论。交换说认为税收是人民获得国家保护所应付出的代价;国家征税和人民纳税是一种权利和义务的相互交换,通过这种“自愿”进行的交换,不仅社会资源得到充分、有效地利用,而且交换双方都认为其利益会因为交换而得到满足,从而在对方的价值判断中得到较高的评价。公共需要论则认为,由于人民对“公共物品(或服务)”的需要——“公共需要”无法通过“私人生产部门”来满足,只能由“国家和政府”作为集体的代表来承担公共物品生产者的责任,其资金即通过税收制度来筹措。
  
  马克思主义的国家学说和国家分配论则认为,国家起源于阶级斗争,是阶级矛盾不可调和的产物,是阶级统治、阶级专政的工具;税收就是国家凭借政治权力对社会产品进行再分配的形式;税法则是国家制定的以保证其强制、固定、无偿地取得税收收入的法规范的总称。虽然,马克思也指出“从一个处于私人地位的生产者身上扣除的一切(即税收——引者注),又或直接或间接地为处于社会成员地位的这个生产者谋福利。”④我们从中也可以看出纳税人和国家在某种意义上的权利义务的对应。但是,在过分强调税收的“政权依据”及其“强制性”和“无偿性”特征的情况下,纳税人的义务被“充分”强调,而与其形成巨大反差的是国家的“义务”被弱化,甚至忽略;导致了在税收活动中纳税人与国家(及其税收征管职能部门)法律地位的极度不平等。
  
  经过比较,可以发现,马克思主义税收学说始终是从“国家本位”,即国家需要的角度来阐述税收的缘由,从而说明税法的本质;而交换说和公共需要论却主要是从“个人本位”,即人民需要的角度,并结合国家提供公共需要的职能来说明税收的起源和本质,而税法不过是以人民的授权为前提,将其意志法律化的结果,从而保证其对公共服务的需要能够得到持续的、有效的满足。由此来看,后者应该更符合我国“人民当家作主”和“人民主权国家”的实质。所以,在“人民主权国家”思想总的指导下,贯之以社会契约论中的合理因素——契约精神,笔者将税收概念定义为:税收是人民依法向征税机关缴纳一定的财产以形成国家财政收入,从而使国家得以具备满足人民对公共服务需要的能力的一种活动;进而将税法概念定义为:税法是调整在税收活动过程中国家、征税机关和纳税主体等各方当事人之间产生的税收关系的法规范的总称。
  
  上述概念与传统税法学理论相比,简单来说,至少具有如下三点不同:(1)涵盖了三方主体,即人民、征税机关和国家,并且突出了“人民”的主体地位和主动性;(2)表明了税收的两重目的,即其直接目的是“形成国家财政收入”,而其根本目的则是“使国家得以具备提供公共服务的能力”,税法则是这双重目的得以实现的有效法律保障;(3)强调了人民纳税必须“依法”且仅“依法”而为,内涵了“税收法定主义”之因素。
  
  (三)公平价值与平等原则——契约精神的体现
  
  契约精神作为一个高度抽象的范畴,包括了自由、公平和人权等价值内涵。由于前述原因,传统税法学显现出“不平等”、“强调义务”等明显表征,对税法之本质偏差较大,故笔者提取出契约精神内涵中对传统税法学具有根本改良意义的公平价值加以探讨;而公平价值在税法中的具体体现就是平等原则。
  
  税收活动与国家的产生相伴相随,并且直接涉及人民与国家之间最基本的权利义务关系,与人民和国家之间其他的行为相比,税收或税法对契约精神的贯彻应当更为直接和深刻。我们可以借助几乎涵盖了税法主要特征及内容的“税收法律关系理论模型”⑤来探求公平价值与平等原则在税法中的具体体现。
  
  笔者将税收法律关系概括为以三方主体间的四种法律关系组成的两层结构。三方主体是指纳税主体、国家和征税机关;四种法律关系是指税收宪法性法律关系(③)、国际税收分配法律关系(④)、税收征纳法律关系(①)和税收行政法律关系(②);其中,①②构成第一层,是人们通常所认识的税收法律关系,③④构成第

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