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浅议建造合同准则应用中的弊端

时间:2006-11-24栏目:经济法论文

  浅议建造合同准则应用中的弊端
  
  一、引言
  
  随着造船行业建造速度的日益加快,在很多情况下造船行业的建造周期都小于一年,这时由于企业在确认进度时存在较大的人为调节性,收入与费用的确认也时常存在变更,受人为主观性影响较大,如果运用进度确认法(或称完工百分比法)反而可能造成企业财务会计报表的真实有效性有所降低,不利于建造合同准则在造船行业得到切实有效的运用。本文拟以造船行业为例,全面分析建造合同准则尤其是完工百分比法在企业应用中存在的弊端,并有针对性地提出相应的完善对策,以期对造船行业同行们的工作有所裨益。
  
  二、建造合同及其准则的涵义
  
  建造合同在会计准则中的定义是指企业为了建造一项或数项在功能、技术、设计及最终用途等方面具有密切关联的资产所订立的合同,有成本加成合同和固定造价合同两种。以造船行业为例,是由建造方与船东签订的合同。合同收入、合同成本等是建造合同的主要要素。其中,合同收入包含合同初始约定价款(双方商定的合同总金额)和因合同索赔、变更、奖励等原因而增加的合同收入;合同成本包含自合同签订至合同实现的全过程中所产生的合同实施有关直接或间接费用。执行建造合同确认合同成本与合同收入的关键在于完工进度的有效确认。
  
  2007年我国正式颁布实施了《建造合同准则》,这为我国会计领域标准化提供了参照依据的同时,也为我国建造合同制度的实施提供了法律保障。准则规定,对于合同收入能够收回、合同成本能够可靠计量、完工进度能够准确确定的建造合同,应依据建造合同实际能够收回的合同成本及合同成本确认当期合同费用;对于无法收回合同成本或合同收入收回的可能性不大的建造合同,不应确认收入,而应在实际收回成本时确认为合同费用。
  
  三、建造合同准则在造船行业应用中存在的弊端
  
  下面就从建造合同总收入、预计合同总成本、合同完工进度、建造收入与应收账款确认时间、人为调节利润与收入的操作空间及税务等方面进行分析建造合同准则在造船行业应用中存在的弊端。
  
  1、合同总收入的预计难度较大。一方面,目前造船行业对于收入确认的条件之一的“合同有关经济利益很可能流入企业”事项的判断充满了主观判断色彩,相关经济利益流入企业的可能性与不可能性之间没有明显判断指标,根据实际经济环境的变化,造船行业有时在遵守建造合同准则时遇到有关要求相互矛盾的情况。例如,在全球金融危机背景条件下,造船行业逐步由卖方市场转为买方市场,船东的预付款比例自原来的80%降低为目前的30%——50%,且船只的交付由于各种不确定的增加而变得更加困难,这时如果依据进度确认法就应当确认有关建造收入,但是依据会计准则中的谨慎性原则,就不应按建造合同准则确认收入,而应在合同有关经济利益很可能流入企业时再行确认。可见,建造合同准则在收入确认这部分没有充分考虑企业内部环境变化等因素的影响,故该准则在造船行业的实际应用过程中存在收入确认较为困难无法有效实施进度确认法的弊端。另一方面,在金融危机背景下船价波动较大,许多船厂都面临着船东要求降价或减价的局面,这时船厂可以有效控制与船东签订减价的时间,以达到调节各年度间利润的目的。此外,造船行业在一般情况下,其合同属于固定造价合同,其收入的确认较为简单,但是由于建造工程的时常变更、工程遭到索赔等事项的发生,使得确认船东的程序相对困难一些,在交船谈判过程中,建造方与船东耗费大量时间最终确认有关结果,这样在交船当月,建造方的收入会出现大幅增长,进一步增加了建造合同预计总收入的调整难度。
  
  2、合同预计总成本存在较大不确定性。由于造船行业对建造合同准则的实施,需要加强财务部门及其他有关部门之间的大力配合,才能减少建造合同总成本预计的随意性,所以,造船行业预计建造合同预计总成本的难度越来越大,存在着非常大的不确定性:一方面是客观因素。目前大量船厂面临建造首制船的问题,对于尚未形成一套完整企业内部定额的首制船,即使财务部门及其他有关部门之间能够较好地进行协作,其建造合同预计总成本数额的最终估计也仍然存在较大的不确定性,客观上使得造船业不能准确预计完工总成本,这个不利条件有时反而成为部分造船企业进行盈余管理调整企业利润的一种手段。另一方面是主观因素。造船厂为了实现调节利润的目的,往往倾向于人为调节预计完工总成本,这时企业如果缺乏完善的内部财务核算与报告制度,其建造合同成本及各项成本核算基础工作势必也无法得到真实有效的完成。
  
  3、建造合同完工进度的确定存在较强主观性。我国建造合同准则规定,对于建造合同进度及结果能够可靠计量的,企业应于每月月末按照完工百分比法确认建造合同费用及建造合同收入。造船行业属于建造业,理应遵循建造合同准则。准则中规定的合并完工进度确认法具体来说有以下三种计算方式:一是计算已完成合同工作量与合同预计全部工作量的比例,适用于建造合同工作量容易确定的造船合同。然而,在实际操作中,造船业的已完成合同工作量往往较难予以准确计量。二是计算实际发生的累计合同成本与合同预计总建造成本的比例,这种方法较易受人为主观因素影响,对于合同实际发生的成本可能因人为主观因素的影响而被随意延后或提前进行确认,在造船企业中存在较大的调节空间,且合同预计总成本的确认也存在一定的主观随意性。三是需要造船专业人员进行勘测,以科学确定实际完工进度,适用于水下施工工程等一些特殊的建造合同。该方法也存在诸多局限性,必须由专业人员进行现场科学测定,并非由建造承包商自行随意测定。目前来看,专业人员的确认标准尚未统一,勘测机关测定标准的权威性不足,而且专业人员进行勘测的费用与时间限制可能并不能满足现实造船企业的需要等。
  
  4、建造收入与应收账款确认时间不一或致企业资产与负债虚增。我国会计准则对企业应收账款确认时间的有关规定与建造合同准则中规范的建造合同收入确认时间的有关规定不相一致,造船行业应收账款按照向船东实际结算的工程价款加以确定,而其建造收入则在资产负债表日按照完工进度加以确认,两者确定的数额间可能存在一定差异。结合上面那个例子进行讨论,一般而言,造船企业与船东进行结算的时点设在开工、上台、下水及交船四个阶段,每完成一个阶段的工程,船东就会如约将工程款项打入造船企业账户。然而,受外部宏观经济形势的不利影响,造船行业逐步由卖方市场转向买方市场,船东在建造合同中占有较大优势,他们可能会选择按合同总价的30%——50%预付工程款项,尾款待工程完工时一并付清。所以,与原先结算时点的有关规定相比,造船企业就多出了许多的应收账款,从而违背了会计准则中要求的谨慎性原则,可能导致企业资产与负债的大量虚增。
  
  5、存在人为调节利润与收入的操作空间。建造合同准则适用于合同工作量容易确定的建造合同,如砌筑工程、道路工程等,这时可根据累计实际完成的工作量占建造合同全部工作量之比,来计算完工进度,进而运用完工进度法确认建造合同收入及成本。然而,在实际操作中,随着实际情况的不断变化,造船行业面临的形势越来越不确定,运用完工进度法虽然有助于利用建造合同完工进度将合同收入与合同成本进行合理配比,但在其造船周期在很多时候都小于1年的情况下,完工进度法的运用也意味着造船企业可以自行控制完工进度,有意识地向着利己的目标进行人为调节收入与利润,这样反而无法反映造船工程项目的真实经营成果。造船企业经营者有时为了完成考核目标实现考评指标,甚至要求财务人员进行盈余管理人为调节建造合同利润与收入。总之,建造合同完工进度法为造船企业利润调节留下了广阔的操作空间。
  
  6、对企业税务缴纳存在不利影响。按照税法有关规定,造船建造合同持续期超过1年的,可按已完成工作量或完工百分比法确认收入的实现,这点与企业会计准则有关规定

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