，将本不为法律条文的文义所涵盖的案型，包括于该法律条文的适用范围之内。 
　　故笔者认为，如果"木棠工程开发权"是一种"特许（专营权）"，应该可以作为出资的一种方式，但是否属于"特许（专营权）"，根据本案现有证据，并不能认定。故凯立应改变辩论策略，将"木棠工程开发权"定性为"特许（专营权）"；如果不能，则难圆其说。 
　　三、对本案评析之二：木棠工程收入何时确认及确认主体是谁？
　　长江旅业是海南凯立的控股股东，中国证监会认为海南凯立３年中（１９９５年到１９９７）９７％的利润应该属于长江旅业，理由是木棠工程是长江旅业在１９９２年１１月至１９９４年６月期间完成的，而且已对１９９４年６月２９日之前支付的１·９亿多元工程预付款进行了结算，该工程利润应归属于长江旅业。而海南凯立公司认为根据财政部１９９３年的《施工、房地产开发企业财务制度》中的结算规定，他们以前所做不能算是结算，而应以出具的工程价款结算单经发包单位签证后，确认为营业收入（施工企业）或开发的土地、商品房在移交后，将结算账单提交买方并得到认可时，确认为营业收入的实现（房地产开发企业）。笔者认为，凯立的抗辩理由是不能成立的。 
　　上市改组企业向社会公众公布的会计报表的期间涉及三年（或三年又一期），根据财政、证券主管部门的规定，改组上市的企业应执行《企业会计准则》及《股份有限公司会计制度》，如果改组上市的企业在整个报告期内未执行《股份有限公司会计制度》，即需对整个报告期内的会计报表按《企业会计准则》及《股份有限公司会计制度》作出政策变更的模拟性会计调整。故凯立必须对其１９９５年到１９９７年收入根据《股份公司会计制度》进行会计政策变更的追溯调整，追溯调整法，指对某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策，并以此对相关项目进行调整的方法。 
　　根据《股份公司会计制度》附件二《建筑安装业务会计处理规定》规定：建筑安装工程，应按完成合同法或完工百分比法确认营业收入和费用。在采用完工百分比法时，应以工程合同的总收入、工程的完成程度能够可靠地确定，与交易相关的价款能够流入，与合同相关的价款能够收回，已经发生的成本和为完成工程将要发生的成本能够可靠地计量为前提。 
　　根据《股份公司会计制度》附件三《房地产开发企业会计处理规定》规定：公司应按本制度规定的商品销售收入确认的原则和方法，确认相关房地产业务的营业收入，在满足以下条件的情况下也可采用完工百分比法确认房地产开发业务的营业收入：（1）有建造合同，并且合同是不可取消的；（2）买方累计付款超过销售价格的一定比例（一般为50%）；（3）其余应收款项能够收回；（4）开发项目的完成程度能够可靠地确定。采用完工百分比法时，营业收入应随开发项目的完工程度逐期确认。而《股份公司会计制度》规定：商品销售，公司已将商品所有权上的重要风险和报酬转移给买方，公司不再对该商品实施继续管理权和实际控制权，相关的收入已经收到或取得了收款的证据，并且与销售该商品有关的成本能够可靠地计量时，确认营业收入的实现。 
　　由此可见，《股份公司会计制度》关于建筑、房地产开发业务收入确认与财政部分行业会计制度相关性规定有差异。但我们发现，对于建筑安装业务，《股份公司会计制度》规定了"完成合同法"与"完工百分比法"，木棠工程可以选用"完成合同法"，以结算时间为收入确认时间，如果木棠工程结算时间是１９９５年到１９９７年，则在１９９５年到１９９７确认收入符合《股份公司会计制度》规定。 
　　但本案最重要的是该工程的收入是否归属于凯立？证监会认为持否认态度，凯立对此问题没有作出直接回答，凯立可能认为既然工程收入在１９９５年到１９９７确认，而这时工程已全面转交给凯立，确认收入的主体自然是凯立。笔者不这样认为。由于木棠工程中途易主，应按移交时间分别确认归属于原主人与新主人的收入，如果木棠工程是长江旅业在１９９２年１１月至１９９４年６月期间完成的，应确认为长江旅业的收入，不适用上述《股份有限会计制度》规定，因为该制度规定隐含一个前提，工程建设单位或开发单位并没有中途变换。一旦将该工程作为出资，长江旅业不管有没有与木棠管委会结算，收入都已实现，故在长江旅业将此工程作为出资移交给凯立时，长江旅业对该工程的出资作价款与账面值的差异应作为收益，而凯立对该工程实际结算款超过账面值的部分应作为资本公积，因为这实质上是资本溢价所得。完成工程的主体是长江旅业，凯立未提供任何劳务，在凯立账上确认收入没有依据。 
　　四、余评 
　　其一：新《会计法》第4条规定，单位必须保证会计资料真实、完整，与原《会计法》相比，免除了对会计资料的合法性和准确性要求，其主要考虑是：对于会计资料的合法性，既可以理解为生成会计资料程序的合法性，也可以理解为会计资料内容的合法性，而原《会计法》所强调的合法性更侧重于后者，但从会计实践看，达到前者要求相对容易而要达到后者则比较困难。但从本案我们发现，关于"木棠工程开发权"的出资方式是一个合法与否的问题，而不是真实与否的问题，保证了会计资料的真实性并不能保证会计资料的合法性，即使"木棠工程开发权"不能出资，但其会计资料仍然符合真实性要求，因为有验资报告为原始凭证为据，中国证监会不能因此指责海南凯立会计资料失真。 
　　其二：中国证监会和为上市公司提供审计的会计师事务所，谁更有资格对虚假会计信息作出认定？我国《注册会计师法》第14条规定：注册会计师依法执行审计业务出具的报告，具有证明效力。凯立公司的预审材料已经注册会计师审计，我们可以推断注册会计师已出具了无保留意见的审计报告，中国证监会认

定凯立公司会计资料失实，实际了也否认了注册会计师的审计意见。本案引发大家思考这样一个问题：如何理解审计报告的法定效力？学者刘纪鹏大胆指出，凯立公司会计资料是否真实，应该由审计、会计等中介机构来判定，他们可以负无限责任，证券市场准入制度的主角，应该是这些中介机构和证券交易所，而不是证监会。但在中国，注册会计师执业独立性差也是一个无可争辩的事实，上市公司与注册会计师通谋作弊屡见不鲜，如果将权力完全交给注册会计师，在目前的国情下，是否现实？
　　本案除了会计实体问题外，还涉及法律程序和实体问题，当女法官询问退回凯立股票发行预选申报材料有何法律依据和程序时，中国证监会的代理人无法作出回答。以笔者专业判断，本案如果不能和解，在实体的判断上法官将倾向于中国证监会，认定原告会计资料虚假；但一项行政行为，必须符合"事实清楚、证据确凿、程序合法、适用法律得当"的标准，中国证监会作出决定取消原告股票发行资格行为在程序上存在缺陷（本文不对此问题展开探讨）使本案没有出现一边倒。因为中国法官审理案件并不完全以法律为准绳，还要考虑政策等因素，故本案判决还有一些未知数，我们希望通过本案审理使证券发行更公开、公正、公平。（未完待续）

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