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论关联交易转移定价的税务规制

时间:2007-3-23栏目:税务论文

 一、关联交易转移定价税务规制的必要性
  转移定价或转让定价(transferpricing),是指企业集团内部成员企业之间或其他关联企业之间相互提供产品、劳务或财产而进行的内部交易作价,也包括同一企业内部各部门之间的内部交易作价。通过转移定价所确定的价格称为转让价格或转移价格。由于现代企业集团有可能跨国经营,因此,转移定价问题既可以发生在一国之内,也可以发生在国与国之间。后一种情况又叫国际转移定价(international  transfer  pricing)。关联方交易转移定价主要包括关联方之间货物和劳务购销活动的转移定价、贷款利息、无形资产、租赁资产的转移定价及资产、股权转移定价。
  由于关联关系的存在,将可能影响关联企业的财务状况和经营成果。关联方之间的交易,在非关联方之间可能不会发生,即使发生,交易价格也可能不同。因为非关联方之间的交易一般按照公允市价进行,但是,由于投资企业对被投资企业的财务、经营决策有重大的影响,因而关联方之间交易的定价较为灵活,往往高于或低于公允市价。美国学者对164家美国跨国公司的调查表明,在内部交易中采取正常交易价格的只占35%(徐静,1997)。关联方交易转移定价对参与交易各方的利益都有着较大影响,因此,是关联方交易中的核心问题。
  从理论上来讲,转移定价制定的方法主要有以市价为基础和以成本为基础两种,以及在此基础上发展起来的协商价格和双重价格。但是,由于关联交易转移定价是企业战略的一部分,是企业实现其经营战略的重要手段(注:关联交易转移定价的非税务动机主要有:扶持新建公司、转移资产和利润、进行盈余管理、转移资金、业绩考核等。),企业在进行关联交易时,往往根据其战略需要对交易价格进行调整。因此,关联交易的实际转移价格往往或多或少地背离其理论价格。在有些情况下,转移定价与其理论价格甚至相去甚远。
  关联交易转移定价具有正反两方面的效应,对于国家税收而言,同样如此。
  关联交易转移定价是企业(集团)实现整体税负最优化的重要手段。通过转移定价,可以使整个企业集团税负的时间和金额安排实现最优化。因此,正常的关联交易转移定价是允许的。
  但是,值得注意的是,企业往往滥用关联交易转移定价来逃脱税负。应该说,利用关联交易非正常定价的最初动机就是避税。利用关联方转移定价避税,一方面是利用不同企业、不同地区税率及减免税条件的差异,将利润转移到税率低或可以减免税的关联企业;另一方面是将盈利企业的利润转移到亏损企业,从而实现整个集团的税负最小化。尽管我国在1994年税制改革以后,国内企业之间税率差别有所缩小,但不同地区不同行业的税务政策仍然存在一定的差异。例如,特区的企业与一般地区企业的税率、高新技术企业与一般企业在税率和免税优惠上仍然存在相当大的差别。企业集团经常通过在关联企业间人为地抬高或降低交易价格来调节各关联企业的成本和利润,以达到其逃脱税负的目的。例如,在所得税和流转税(关税、增值税)领域,利用关联交易避税最为严重的是一些外资企业。目前我国批准成立的外商直接投资企业为37万户,其中在税务部门登记的约为25万户,年度企业自报亏损额竟达1200亿元,60%的在华外商直接投资企业自称是亏损的。这与转移价格有很大关系(李péng@①,2001)。一些外资企业账面连续多年亏损但却不断增资。之所以如此,就是因为一部分外资企业的外商投资者利用转移定价或者低价向其国外关联公司销售商品或原材料,或者高价从其国外关联公司进口原材料和机器设备等,或者二者兼而有之。这严重损害了我国的税收利益。
  企业通过关联方交易转移定价进行税负转移,减少了企业总体税负,造成国家税收收入流失,违背公平税负原则。这就要求加强对关联交易转移定价的税务规制,以防止国家利益的流失。特别是我国加入WTO后,国际投资会更多,为避免跨国公司利用转移定价进行逃税,迫切要求加强国际转移定价的税务规制。
    二、国外对关联方转移定价税务规制的借鉴
  关联交易转移定价税务规制的核心是对不合理的关联交易转移定价进行税务调整与规范。而判别转移价格是否合理,必须依据一定的标准,因此,标准的选择成为转移定价税务规制的关键。目前,对转移定价较为成功的规范是美国的正常交易准则和经合组织(OECD)1995年、1996年两个最新指南的相应规定。
  1.美国的正常交易准则
  美国是全球第一个制订转移定价规则的国家。1968年财政法规根据国内税收法典(IRC)第482节确认了将正常交易原则(Basic  arm's  length  standard,BALS)作为转移定价调整的基点,并且创立了适用该标准对特定的公司间交易调整的不同方法。
  目前,美国倡导的“正常交易准则”已被世界各国广泛接受(注:如英国1970年修订的《所得税法》第485节规定:“在某项资产交易中,若买卖双方存在控制与受控制关系,或者双方均受第三者所控制,并且,该项交易的价格不符合按正常交易原则所规定的独立当事人之间的交易价格,那么,应根据正常交易原则来重新计算英国当事人的课税所得”。德国1972年9月颁布的《涉外税法》第一条也规定:“纳税人与其关联企业从事国际交易的结果,若其交易所得低于独立企业间的交易所得,税务当局有权根据独立企业原则调整该纳税人的交易所得。”OECD税收协定范本第九条中提出:当“两个企业之间的商业或财务关系不同于独立企业之间的关系,因此,本应由其中一个企业取得,但由于这些情况而没有取得的利润,可以计入该企业的利润,并据以征税。”该原则的含义实际就是正常交易原则。在1995年7月颁布的最新指南正式确定了“正常交易原则”。)。因此它能较为真实地反映企业的经营,据以计算的应税所得额也比较合乎实际,因而形成的税收关系一般不会人为地损害当事人所在国的税收利益。
  依据“正常交易原则”,在确认跨国公司某一项转移价格是否合理时,税务部门将参照同类产品在相似的销售条件下,由相互独立的买卖双方交易时形成的价格为标准价,将二者进行比较,得出结论。如果转移价格超越了“正常交易准则”确定的标准,税务部门有权实施“转移价格审计”,调整并重新分配该公司的利润、税收扣除额及其他收入项目,按照调整后的数额确认纳税人的真实应税所得额,强制其交纳税款及罚款。
  为了评价跨国公司的转移定价是否符合“正常交易准则”,美国税法中规定了三种计算交易价格的方法,这三种方法目前被许多国家采用。
  (1)可比不受控制定价法(Comparable  Uncontrollable  pricing  method)该法要求母公司将产品销售给予子公司的价格应与同种货物由独立的买卖双方交易时的价格相一致,并将交易所得同与其经营活动相类似的独立企业的获利相比较,得出可比利润的上下限。此法最能体现“正常交易准则”的要求。但是在质量、数量、商标、品牌甚至市场经济水平的差别等方面,直接对比并非易事。
  (2)

转售定价法(Resale  pricing  method)此法将从事交易的母、子公司视为相互独立的供销双方,要求供应方的转移价格相当于销售方转售给第三方的价格减去合理的销售毛利。合理的销售毛利是指转售者获得的毛利要与市场上同类商品的其他销售者的毛利相一致。此法尤其适用于跨国公司内部交易中接受产品的一方不需要再进行物质加工使产品大量增值而将其直接销售出去的情况。
  (3)成本加成定价法(Cost-plus  method)此法是在生产者或销售商的实际成本上

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