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税收优惠问题理论探析

时间:2007-3-23栏目:税务论文

  一、产品和劳务方面的税收优惠
  1.先分析一下对产品(或劳务)进行税收优惠的超额负担问题。在图1中,S、ST[,1]、ST[,2]是税前、税后以及税收优惠以后的供给曲线,三角形ABC是正常征税形成的超额负担,而三角形CEF是税收优惠以后形成的超额税收负担(因为征税所决定的资源配置对整个社会所造成的福利损失),两者之差AEFB是因为税收优惠而减少的超额负担,由此可见税收优惠增加了消费者剩余和生产者剩余。
  附图
  图1 超额负担分析
  2.在图2中,AB是正常课税以后消费者的预算线,而AC是对产品(或劳务)X税收优惠以后消费者的预算线。正常课税条件下,消费者的无差异曲线为I0,而在对X税收优惠以后,消费者的无差异曲线为I1。可见消费者的效用在税收优惠以后得以提高。图2中,IE是税收优惠产生的收入效应,SE则是替代效应,两者合计TE则是税收优惠产生的总效应。
  附图
  3.由上分析可知,对产品(或劳务)予以税收优惠能减轻超额负担,因此对产品(或劳务)课以重税是无效率的,但是否就需要对它进行税收优惠呢?并非如此。由图1只能得出对产品(或劳务)应征低税的结论;由图2可知在对产品(或劳务)课税时,若税率不一,优惠各异,必然会产生税收的替代效应,正因为税收的替代效应妨碍消费者的选择,所以它导致经济的无效率。因此,流转税的税收优惠应尽可能地少,比如现行增值税对居民日用生活必需品征收低税率就没有必要。
  最优税收理论认为对于需求弹性小的产品(如居民日用品)征税所产生的超额负担会较少。如图3所示:弹性小的产品因征税所产生的超额负担为三角形ACD,弹性大的产品因征税所产生的超额负担为三角形ABD。可见,对居民日用品征高税也合理,但这种做法虽然符合效率原则,却有悖公平原则。
  附图
  图3 超额负担和价格弹性
  4.结论:(1)流转税方面的税收优惠应尽可能地少,比如,增值税实行单一税率。我国现行增值税税率有17%、13%和零税率,另外还有6%、4%的征收率,甚至在计算进项税额时还涉及10%、7%的扣除率,众多的人为规定的税率必然导致市场经济行为的扭曲。世界各国的增值税税率都远没有我国复杂,因此增值税应实行单一税率,而仅考虑对农产品实行低税率。(2)对产品(或劳务)实行单一税率,减少税收优惠,会降低税务行政费用和纳税费用。评价各种税的经济效率时,超额负担并不是唯一的标准,还应该考虑税务行政费用和纳税费用。税务行政费用包括税务机关的各种设备和物料,以及其他部门提供的、但不用支付的各种劳务。纳税费用则包括用于会计师和税收指导方面的货币支出,以及纳税人用于完成纳税申报的时间。复杂的税率必然使上述两项费用增加。
    二、所得方面的税收优惠
  因为对所得方面的税收优惠不改变商品之间的价格比,因此不会发生税收的替代效应,从而不会出现如图1所示的超额负担问题。
  附图
  图4 对所得优惠前后的无差异曲线
  在图4中,DE为税收优惠以前的消费者或生产者的预算线,其效用的无差异曲线为I[,1];当消费者或生产者享受到税收优惠以后,其预算线上移到AB,其效用的无差异曲线为I[,2]。因此,对所得方面的税收优惠将增加消费者或生产者的社会福利水平。
  附图
  图5 劳动供给曲线
  1.个人所得方面的税收优惠
  图5中,在工资率达到W[,3]以前,税收优惠可以提高实际工资率,从而增加社会劳动的供给;而工资率超过W[,3]以后,税收优惠虽仍可提高实际工资率(单位日引司内的工资),但由于休闲的边际效用大于工作的边际效用,反而减少了社会劳动的供给。因此税收优惠在所得税方面应倾向于低收入者,而对高收入者则不应有税收优惠。
  也有人会认为,“对富人多征税,对穷人少征税”会打击富人(通常是能力较强的人)的工作积极性,果真如此吗?布雷克1956年对英格兰306个自营律师和会计师作过调查,得出结论:“所调查的这些人异口同声地抱怨‘惩罚’性的税收,但令人惊奇的是,这些抱怨都很少表现为行为。他们几乎一致认为税收压抑了他们的全部工作积极性,但实际上因此而减少工作努力的人和增加努力工作的人,数量差不多。”所以,税收对高收入者的工作努力没有严重的妨碍影响;相反,税收的激励影响和妨碍影响都很小,且可以相互抵消,纯效应很小。
  通过以上对个人所得的税收优惠的效率分析,笔者认为税收优惠在所得税方面应倾向于低收入者,对高收入者的税收优惠则显得毫无意义。
  另外,个人所得税的税收优惠是否公平也是一个值得讨论的话题。税收既要满足横向公平,还要满足纵向公平,税收优惠不能破坏这个原则,而个人所得税更应该突出公平原则。我国目前个人所得的变化趋势是:高收入者的收入增加较快,而低收入者,尤其是农民和城市下岗职工的收入都增幅较小,贫富差距拉大。因此,从税收要满足结果公平的角度而言,不仅要维持累进税率,而且应该增加对低收入者的优惠,削减对高收入者的优惠。
  就公平原则而言,现行个人所得税也有不足,以下略举几例:(1)农民未享受到个人所得税的税收优惠。现在城市居民可以享受每月800元的税前扣除,而同样收入的农民却要缴纳农业税且无抵免,显然不公平。(2)个人所得税的扣除限额较低。800元的扣除限额是90年代初制订的,由于物价的原因,现在的800元就显得太低了。(3)现行个人所得税未考虑对实际支付能力较低的个人实行税收优惠。一个单身汉的支付能力与一个有同样收入的、但已结婚而且需要赡养父母的人的支付能力会一样吗?显然,后者的实际支付能力要低。
  结论:(1)税收优惠在所得税方面应倾向于低收入者。(2)将农民纳入个人所得税的征税范围,同时取消农业税。此方案难点在于如何确定农民的个人所得,因为农民取得收益的成本和费用难以界定。可以考虑将农民的收入划分为农业收入和非农业收入两类,对于非农业收入直接适用个人所得税,而对于农业收入则在个人所得税的应税所得项目中增加一个“农业收入”,直接以农民的收益为计税依据,适用较低的税率,征收办法实行自行申报与源泉扣缴相结合。(3)个人所得税的扣除限额应该提高。可以借鉴英国的做法,对扣除限额实行指数化,即确定一个与通货膨胀率保持一致的宽免自动指数,以修正扣除限额。(4)对实际支付能力较低的个人实行税收优惠。可以借鉴美国的做法,细化扣除限额标准,对实际支付能力不同的个人适用不同的扣除限额。
  2.企业所得税方面的税收优惠
  企业是整个社会经济的微观主体,其经济效率直接影响全社会的经济发展水平。对于个人所得税而言,其功能主要是进行再分配,体现结果公平,而对于企业所得税,则需要体现经济效率,体现规则公平与起点公平,所以企业所得税采取比例税率。
  对于某类企业所得(利润)给予税收优惠,意味着该类企业可能获得税法认同的超过正常利润的超额利润。企业享受税收优惠前,只要产品价格低于边际收益,企业就要关闭,而享受税收优惠后,不仅不要关闭,甚至还可能赢利。资本是追逐利润的。从长期来看,当预期收入上升时,社会资本必然流向可以获得超额利润的地区或产业

。这也是企业所得税的优惠作用所在,政府通过税收优惠将资源在行业之间、地区之间进行重新配置,以实现政府的经济目的。
  现行的企业所得税的税收优惠,绝大多数是基于这种目的制定的,但问题在于这些税收优惠是否符合效率和公平的原则。
  由于这些税收优惠太多太滥,其在效率方面的缺陷是明显的,表现在:(1)产业导向不明显,激励作用未能得到充分发挥。(2)不少地方为了营造当地的

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