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试论课税客体归属关系的判断

时间:2007-3-23栏目:税务论文

    所谓课税客体的归属是指课税客体与课税主体[1] 之间的结合关系。从理论上讲,只要明确课税客体,我们根据课税客体的归属即可确定课税主体。但某一税种的课税主体往往在税法上直接规定,课税客体的归属问题似乎没有明确的必要,反而仅仅成为一种理论上的逻辑设计,在实践中没有作用。果真如此吗?在大陆法系国家的税法中,课税客体的归属一直作为课税要件的要件之一,与课税主体、课税客体、税基和税率并列,其地位从未动摇,在实践中,许多税收疑难问题的解决也依赖于课税客体的归属加以阐释,可见课税客体的归属有存在的价值。但长期以来,课税客体的归属问题却未得到重视,对其理论研究也十分薄弱,令人焦心。因此,本文试图对课税客体的归属问题进行初步地探讨,虽然观点不成熟,但希望对该问题的研究有所增益。

    一、课税客体归属关系的判断根据

    课税客体的归属连接着课税客体和课税主体,要确定课税主体,我们就必须明确“归属关系”是什么?由于课税客体可以分为物、行为和事实三类[2] ,对于三类客体我们宜分别探讨。首先,当课税客体为物时,客体的归属关系如何确定?笔者以为,早期的税法将税分为对人税和对物税,对人税着眼于人的因素而设立,而对物税则着眼于物的因素,既然是对物征税,征税机关只需考虑物即可,勿需考虑纳税人为谁。例如对一斤大枣征一两枣的税,将枣从中取走即可,纳税人为谁对征税机关而言并不重要。当然谁从大枣中收益,谁自然就因负担这些税而成为纳税人。但这种以物征物的方式,造成税款形式上的千差万别,显然不符合国家财政的需求,将税款一并折合为金钱已成为现代国家通行的做法。因此,确定纳税义务人(课税主体),使之于物外另行给付金钱就有十分必要。但我们从这种逻辑演变过程中,可以发现课税客体为物时的归属依据,即谁享有收益,谁就应当以收益纳税,遵循“收益原则”。以“收益”为判断“归属关系”的依据,也体现法律上的公平理念和利益平衡的原则。如果课税对象与纳税义务人没有这种收益关系,纳税义务人没有从中收益反倒为之纳税,其权利与义务显然不对等,其不合理性也十分明显。当然,“收益”并非是一个法学上的标准,税法在确定课税客体的归属的方面,在大多数情况下,将作为课税客体的“物”归属于物的所有人,因为物的所有人也多是课税客体的收益人,在二者不一致,即当课税客体即物的形式上的所有人与事实上的收益人不一致时,税法则倾向于将课税客体归属于物的事实上的收益人。

    其次,当课税客体为行为时,课税客体如何确定归属?由于哪些税的课税客体为行为存在争议,笔者倾向于台湾学者陈清秀的观点,认为消费税和交易税的课税客体主要为行为。对于消费税而言,其间接消费税,如营业税,为销售货物或劳务行为或外国货物之进口行为;直接消费税,如娱乐税等为消费行为。对交易税而言,其中的证券交易税,课税客体为有价证券的买卖交易行为;不动产取得税的(契税)的课税客体为不动产的买卖等法律上的交易行为等[3] .对于课税客体为行为时的归属问题,笔者以为应以“行为者”为判断标准,即对行为的实施者课税。例如,有关国内交易的消费税的课税主体为进行课税客体转让的行为人。但契税的课税主体为我国境内转移土地、房屋权属,承受的单位和个人,而非土地、房屋权属的转移者(行为人),令人费解。

    最后,课税客体为事实的情形主要是指印花税。当课税客体为事实时,应以引起事实发生者为课税主体,即对于印花税而言,为书立、领受相关凭证的单位和个人,如立合同人、立账簿人、立据人、领受人等。

    以课税客体的分别类型来确定课税客体的归属原则,以这些归属原则确定课税主体,构成课税要件上严密的逻辑结构。但由于课税客体的归属问题在实践中未得到应有的重视,使得一些概念的理解和使用存在混淆之处。例如课税主体(纳税义务人),通常理解为“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人”[4] .据此,凡是税收法律、法规规定负有纳税义务的人,即为纳税义务人。但我们从课税要件的角度看,课税主体应为课税客体所归属者,两个概念明显不同。凡为课税客体所归属的人为纳税义务人,凡与课税客体无此归属关系的人,便不能称为纳税义务人,只能是代缴义务人。而在我国许多税收法律、法规中,纳税义务人与代缴义务人混用的情况很多,例如《房产税暂行条例》第2条规定:“房产税由产权所有人缴纳。产权属于全民所有的,由经营管理的单位缴纳。产权出典的,由承典人缴纳。产权所有人,承典人不在房产所在地,或者产权未确定及租典纠纷未解决的,由房产代管人或者使用人缴纳。前款列举的产权所有人、经营管理单位、承典人、房产代管人或者使用人,统称为纳税义务人。”既然全民所有的房产的经营管理单位并非房产的所有者,也非房产的“收益”享有者,与房产并无归属关系,则不应该称为纳税义务人,而只能是代缴义务人。同时房产代管人或者使用人也因与房产并无税法上的归属关系,实质上只是代缴义务人而已。

    二、形式与实质不一致时,课税客体归属问题的判断

    在大多数情况下,税法都直接对课税主体作出明确地规定,课税主体明确,课税客体的归属也就明确了。但当形式上的课税主体与实质上的课税主体不一致时,课税客体的归属如何确定往往成为一个复杂的问题。由于课税客体的归属涉及到课税主体为何人的问题,与课税客体的有无不同,遵从实质而非形式是税法的必然选择。但此处的“实质”是指什么,是法律实质抑或是经济实质?并不很明确。对此日本税法学界素来存在法律归属说和经济归属说的争论。所谓法律归属说是指,当课税对象的法律(私法上)归属在其形式和实质不一致的场合下,应按实质来判断课税对象的归属;也就是说,当法律上的形式与法律上的实质不一致时,以法律上的实质为准。因为实质重于形式,是法律的基本原则,此说顺承了法律(私法)对于此问题的一般理解,也是较能为学者接受的观点。而经济归属说则认为,当课税对象在法律上(私法)的归属与经济上的经济归属不一致的场合下,应当按照经济上归属来判定课税对象的归属原则[5] .实际上,这两种学说并非绝然对立,他们将形式与实质的不同区分为法律形式、法律实质与经济实质,当法律实质与经济实质一致时,二者并无区别;当法律实质与经济实质对立时,二者的区别就十分明显了。例如,妻子基于其丈夫的全权委托,从事有价证券交易并有所得,此时在税法上有价证券交易的所得应归属于谁,即由谁纳税?由于妻子从事有价证券交易系法律形式,丈夫作为委托人享有收益系经济实质,并且丈夫作为证券交易所得的所有人享有法律上的收益系法律实质,法律实质与经济实质于此时并不矛盾,因此,两说的结果也是一致的,即应由丈夫纳税。但是,如果妻子将所得据为己有,并未将其归还给丈夫,则丈夫作为证券交易所得所有人的法律实质,与妻子作为实际所得收益享有者的经济实质相矛

盾,依照法律归属说应由丈夫纳税,依照经济归属说应由妻子纳税,结果产生差别。其实,对课税客体的归属系法律归属还是经济归属之争,来源于对日本所得税法的第12条的理解。该条文规定“当有资产或事业所产生的收益被认为是法律上的归属于某人时,而该人仅仅是名义人,在实质上并不享有该利益,而由该名义人以外的人来享受该利益时,当认定该收益应归属于该收益的享有者。此时对收益享有者应适用实质归属者课税的法律规定。”争论的焦点在于“该收益应归属于该收益的享有者”中的“收益的享有者”,是法律上的“享有者”还是经济上的“享有者”?法律归属说与经济归属说的分野也肇始于此。

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