收立法的特殊性在于“税收”，而非“立法”。事实上，对上述税收立法的所有内容都进行研究并非不可能，而属不必要。对某些于税收立法中并无明显特殊性的、普遍适用于各部门法立法的理论和制度，如立法技术、立法解释和立法监督等，就没有必要再重复研究而单纯只为构建所谓 “完善”的税收立法研究体系。其二，前文税收立法研究述评表明，税收立法研究一般主要是由税法学学者（或税收经济学学者）来进行的，立法学学者很少就税收立法问题作出专门的研究。其三，前文述评还表明，税收立法研究也多集中在税收立法体制和单行税法立法等两个主要方面，其中又主要是关注于税收立法权限划分的问题上，因为这一问题不仅仅取决于立法体制如何，其特殊性更主要的是由中央和地方之间税权划分的模式决定的。综上所述，我们认为，税收立法研究主要属于税法学范围；同时限于篇幅，本文拟运用比较研究等方法，着重于探讨税收立法的基本概念、税收立法的基本原则、税收立法体制等具有“税法特殊性”的内容。

    2.税收法定主义研究

    （1）税收法定主义——税收立法的基本原则

    从理论上讲，税收立法既为税法和立法之交叉，则税法之基本原则和立法之基本原则都可以作为指导税收立法的基本原则。税法基本原则对税收立法的指导作用，主要表现为立法主体在制定某一部税法时，首先要确定其指导思想，即如何使该税法保障纳税主体、国家和征税机关之间合理的税收关系，进而使税收得以发挥其财政、调控与监督等诸项职能，然后使之具体化反映于立法实践中；[49]立法基本原则对税收立法的指导作用，则表现为立法主体在就税收进行立法时，不仅要坚持整个立法总的基本原则，还要根据立法级别、立法主体、立法形式以及部门法立法等的不同，正确选择适合于税收立法或者为税收立法所特有的基本原则。[50]

    但是，相对于税收立法的基本原则来说，税法的基本原则和立法的基本原则处于更高的层次，没有必要只是将其简单相加，而后逐一运用于税收立法中研究其具体含义；而且这样做会使税收立法基本原则的体系显得过于庞大、复杂，逻辑结构不合理。所以，我们必须从税收立法自身的独特性，也即其分别相对于税法和立法的特殊性出发，去选择确定其基本原则。税收法定主义恰恰体现了税法基本原则和立法基本原则的完美结合，不仅从形式上（对税法而言，为“法定”；对立法而言，为“定税收之法”），而且更重要的是从本质上符合了上述要求，从而得以成为税收立法的首要基本原则。

    （2）税收法定主义的历史发展及其意义

    税收法定主义肇始于英国。在近代以前的奴隶社会和封建社会，奴隶主阶级和封建领主以及国王君主为了满足其奢侈生活或筹集战争费用的需要，巧立名目，肆意课税盘剥劳动人民。后来，在不断蓬勃发展的市民阶级抵抗运动中，逐渐形成了“无代表则无税”（No taxation without representation）的思想；其萌芽初现于1215年英国大宪章的规定：“一切盾金或援助金，如不基于朕之王国的一般评议会的决定，则在朕之王国内不允许课税。” [51]此后，1629年的《权利请愿书》规定，“没有议会的一致同意，任何人不得被迫给予或出让礼品、贷款、捐助、税金或类似的负担” ，[52]从而在早期的不成文宪法中确立了税收法定主义。这一宪法原则是如此根深蒂固，以至于1640年英王查理一世为了通过税收来筹集对付苏格兰军队的军费不得不两次召集议会，由于议会与之对立而导致了英国内战的爆发，并将查理一世葬送在断头台上；直至“光荣革命”胜利的1689年，英国国会制定“权利法案”，重申“国王不经国会同意而任意征税，即为非法”，正式确立了近代意义的税收法定主义。

    18世纪下半叶，英国人又因“印花税”和“茶叶税”等激怒了其北美殖民地人民，点燃了美国独立战争的导火线；1776年，美国在《独立宣言》中指责英国“未经我们同意，任意向我们征税”；并随后在1787年制定的《美国宪法》的第1条规定：“一切征税议案应首先在众议院提出，但参议院得以处理其他议案的方式，表示赞同或提出修正案。”（第 7款第1项）[53]“国会有权赋课并征收税收，进口关税，国产税和包括关税与国产税在内的其他税收……”（第8款第1项）。 [54]

    在法国，1788年巴黎的议会否定了国王抽税及修改司法程序的通令；法王路易十六为了筹划税收方案，解决财政问题，迫不得已在1789年重新召开自 1614年以来就未曾开过的三级会议，不料引发了法国大革命，而路易十六也步了查理一世的后尘。就在这一年，法国发布了《人权宣言》，其中虽未直接规定征税问题，但规定人民财产不得任意侵犯，也就包括了征税问题 .[55]以后，《法兰西共和国宪法》第34条规定“征税必须以法律规定”。

    西方其他国家也都或早或晚地将税收法定主义作为其宪法原则加以确认，尤其是倡导并实行法治的国家，多注重在其宪法中有关财税制度的部分，或在有关国家机构、权力分配、公民权利和义务的规定中，对税收法定主义予以明确规定。[56]如日本，明治宪法规定：“课征新

税及变更税率须依法律之规定”；《日本国宪法》第84条规定：“课征新税或变更现行的税收，必须依法律或依法律确定的条件。” [57]又如意大利，其宪法第23条规定：“不根据法律，不得规定任何个人税或财产税。”还有埃及、科威特等国。[58]

    以上历史发展表明：其一，税收法定主义始终都是以对征税权力的限制为其内核的，而法治的本质内容之一也在于权力的依法律行使，故税收法定主义“不但构成了法治主义的重要组成部分，是法治主义规范和限制国家权力以保障公民财产权利的基本要求和重要体现；而且，从渊源上说，还是现代法治主义的发端与源泉之一，对法治主义的确立‘起到了先导的和核心的作用’[59] ” .[60]其二，税收法定主义在各国最终都是以宪法明文规定的形式而得以具体体现，并进而贯彻到税收立法中去的，故“人类争取人权，要求建立现代民主宪政的历史，一直是与税收法定主义的确立和发展密切相关的。”[61]

    （3）税收法定主义的基本含义和具体内容

    税收法定主义，又称为税收法律主义 、[62]税捐法定主义 、[63]税收法定主义原则 [64]和税收法定原则等，其基本含义是，征税主体征税必须依且仅依法律的规定；纳税主体依且仅依法律的规定纳税。“有税必须有法，‘未经立法不得征税 ’，被认为是税收法定原则的经典表达。”[65]

    我们试将“税收法定主义”这一名词分解开来，以对其含义作进一步理解：

    ①“税收”概念之含义。税收之定义，即本文中所指：“是人民依法向征税机关缴纳一定的财产以形成国家财政收入，从而使国家得以具备满足人民对公共服务需要的能力的一种活动。”这一定义不仅突出了“人民”在整个国家税收活动中的主体地位和主动性作用，与人民在反抗封建君主、争取确立税收法定主义的斗争过程中的地位和作用是相符的，而且淡化了传统理论中税收的强制性和无偿性的特征，使之更易为纳税人接受。

    ②“法”概念之含义。税收法定主义中之“法”并非是从我们前指其抽象的、整体的意义上来使用的，而是仅指法律，即最高权力机关所立之法。至于为何非得以法律的形式，而不以法的其他形式来规定税收，笔者以为，简单来说，起码有以下三个原因：第一，税收对人民而言，表面上或形式上表现为将其享有的财

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