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税收的优先效力

时间:2007-3-23栏目:税务论文

    「摘要」新《税收征管法》对税收的优先效力给予了明确肯定。本文首先将从税收债权的性质、公益性理由以及税收作为公法之债的特殊性三个方面来阐述设立税收优先权的理由。其次,说明当税收债权与担保物权发生竞合时,如何确定两者的时间效力,确定它们之间的受偿顺序;当税收债权与特殊利益和费用、罚款和没收违法所得发生竞合时,如何确定它们之间的受偿顺序。

    「关键词」税收优先权;税收债权;担保物权;生存性利益;费用性利益

    2001年4月28日,全国人大常委会第12次会议通过了《关于修改<中华人民共和国税收征收管理法>的决定》。其中,新征管法第45条对税收优先权作了明确的规定:“税务机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款,同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的,税收优先于罚款、没收违法所得。” 此外,在一些特别法中也规定了税收的受偿顺序。《企业破产法(试行)》第37条第二款规定:“破产财产优先拨付破产费用后,按照下列顺序清偿:(一)破产企业所欠职工工资和劳动保险费用;(二)破产企业所欠税款;(三)破产债权。”《民事诉讼法》第204条对除全民所有制企业的企业法人的破产还债规定了相同的破产财产清偿债务的顺序。《公司法》第195条:“公司财产能够清偿公司债务的,分别支付清算费用、职工工资和劳动保险费用、缴纳所欠税款、清偿公司债务”《商业银行法》第71条第2款规定:“商业银行在破产清算时,支付清算费用、所欠职工工资和劳动保险费用后,应当优先支付个人储蓄的本金和利息。” 《保险法》第88条规定:“破产财产在优先支付其破产费用后,应当优先清偿所欠职工工资和劳动保险费用,以及赔偿或者给付保险金。”

    从以上关于税收受偿顺序的规定可以看出,《税收征管法》第45条对税收优先权作了三方面的规定:(1)税收优先于无担保债权;(2)税收附条件地优先于担保物权;(3)税收优先于罚款、没收违法所得。而特别法中关于税收受偿顺序除了多数都涉及到了前两个方面外,还涉及到生存性利益和费用性利益的受偿应优先于税收。可以看出第(1)、(2)两个方面涉及到税收与民事权益之间冲突的平衡问题,这其实也是纳税人与国家之间、私法自治与国家干预之间的平衡问题。第(3)个方面是关于税务机关与其他国家机关之间再分配冲突之间的平衡问题。而最后一方面主要是关于税收与生存权之间的问题,以及税收与必要费用之间的问题。

    以上诸问题换言之,就是与其他普通债权相比,税收为什么能优先受偿?与附有担保物权的债权相比,税收权利与此类债权在受偿上怎样区分其先后顺序?与其他公法上的权利相比,税收权利为何优先?生存性利益与费用性利益优先于税收的理由又是什么?

    一、税收优先于普通债权受偿

    所谓税收优先权是指纳税人未缴纳的税收与其他未清偿的债务同时存在且其剩余财产不足清偿全部债务时,税收可以排除其他债权而优先受偿的权利。从前述我国税收优先权的有关规定来看,税收优先权一般是指优先于普通债权,即无担保债权。当税收优先权与其他同样可以优先于普通债权而受偿的权利发生冲突时,则根据不同的情况,以确定它们之间的受偿顺序。

    首先,从设定税收优先权的可能性,或者说从税收的性质来看。税收优先权与税收权是两个密切相关但性质不同的概念。税收是指国家为了实现其职能,依照法律规定向纳税人课征,以获取财政收入的一种形式。由于关于税收法律关系的性质有两种不同的学说“权力关系说”和“债务关系说”,①相应地税收权也就有“行政权力”和“债权”两种解说。权力关系说以奥特。麦雅为代表人物,该学说认为税收法律关系的实质是国民对国家征税权的服从关系,国家税收权是一种国家行政权力。与此相对比,以阿尔巴特。亨塞尔为代表的“债务关系说”的学者认为,税收法律关系的实质是国家对纳税人请求履行税收债务的关系,国家和纳税人之间的关系即是法律上的债权人和债务人之间的对应关系,因而可以说税收是一种公法上的债务,而税收权则是一种公法上的债权。“债务关系说”已在1919年的《德国租税通则》中得以确立。目前该学说已为世界上多数国家的法律学者所接受,成为通说。该学说把税收法律关系最基本的内容,即国家对纳税人请求税收这一金钱债务的关系作为基本的、原理性的债务关系来把握,有着十分充足的理由。

    公法与私法是相通的。它们之间有着共同适用的一般法理。历来区分公法与私法的学者很容易极端重视两者的区别,②以为公法关系与私法关系是完全不同的,而忽视它们之间原则上的共通点。当然公法和私法某种程度上有着各自的特殊性,对两者加以一定的区别也是有必要的,但是,公法和私法在法调整人与人之间的意思及利益上是有共通性的。在多数情况下,由于这种原则上的共通点一般体现在私法的规定之中,再加上私法发展时间长,所以这种共通点被认为是私法所独有的,但实际上也为公法所具有。这种共通性体现在税收上,则表现为税收法律关系与私法上的法定债权债务关系具有共通的性质。私法上的法定之债是指特定当事人之间的一种民事法律关系,是特定当事人之间依据法律规定为一定给付的民事法律关系。而税收法律关系亦是对特定当事人(纳税人)请求为给付(税收债务)的法律关系。

    私法之债的法律特征主要有:债的相对性,债是特定当事人之间的民事法律关系,权利主体和义务主体均为特定;债的财产性,债是财产性质的法律关系,是能用货币衡量和评价的;债是一种请求权,请求特定债务人为一定给付。不难看出,税收法律关系也具有相对性,税收也是一种请求权,税收的征收并不仅凭国家单方意志而发生,纳税人与国家也并非是一种权力服从关系。这种权力服从关系只是在纳税人不遵从法律法规时才彰显出来③。从税收法律关系的内容上看,国家并不是以其单方意志去命令纳税人服从,而是在法律范围内行使其权力。在现代民主国家中,法律体现的是国民的团体意志,国家代表的是全体国民的整体利益。国家权力实质上是由作为国民意志反映的法律所赋予的,是法律所公认的权利。税收权也即是法律赋予国家对纳税人的请求权。此外,税收法律关系的财产性主要体现在税收债务主要为金钱债务,当然还有实物缴付,例如农业税的折征代金制度,但依然是可以用货币衡量的。

    所以,根据这种共通性,我们可以借用私法上的债权债务这一概念来界定税收权实质上是一种公法上的债权。而根据私法对保证债权履行提供担保的措施,即为债权设立担保物权,以使债权可以优先于普通债权

或无担保债权受偿,在公法上亦可以为税款的征收设立税收优先权,以使税收债权优于无担保债权或普通债权受偿,保证税收债权的实现。在纳税人财产上同时存在性质相同的税收债权和私法上的债权时,根据这种共通性,确定作为优先受偿的税收债权与普通债权或无担保债权之间的受偿顺序就有了法理上的理由,或者说是可能。

    其次,从经济学的角度

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