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第五节 国际税收法律关系

时间:2007-3-23栏目:税务论文

  国际税收法律关系(Legal Relation of International Tax Law)是国际税法在调整涉外税收征纳关系和国际税收分配关系的过程中所形成的权利义务关系。国际税收法律关系是国际税法学的基本范畴,可以为国际税法基础理论的研究提供基本的理论框架,以它为参照系可以把国际税法的众多基本范畴联系起来,从而能够为国际税法学的基础理论研究提供一种整合的功能与效果。

  一、国际税收法律关系的要素

  (一)国际税收法律关系的主体[1]

  国际税收法律关系的主体,又称为国际税法主体,是参与国际税收法律关系,在国际税收法律关系中享有权利和承担义务的当事人。有学者将国际税收法律关系的主体分为征税主体、纳税主体和特殊主体,分别指国家、居民和国际组织。[2] 我们认为,国际组织或者属于纳税主体或者属于征税主体,将其单列为一类主体似乎不妥。

  国际税法的主体,从其在国际税收法律关系中所处的地位来看,可以分为国际征税主体、国际纳税主体和国际税收分配主体;从主体的表现形式来看,有国家、国际组织、法人和自然人。目前,国内几乎所有研究国际税法的学者都将国际税法的主体分为国家和跨国纳税人(包括自然人和法人)两种。我们认为,这种分法有失偏颇。基于获得跨国收入的跨国纳税人不足以涵盖在“国家涉外税收征纳关系”中的所有纳税主体,而只是其中的一部分,尽管是其主要部分;当然,在主要涉及所得税的国际协调问题等方面,使用“跨国纳税人”的称谓仍然是可以的。

  国家在国际税收法律关系中同时作为征税主体和税收分配主体,这与国家在国内税收法律关系中仅作为征税主体的身份的单一性是不同的,此其一。其二,国家在国际税法和国内税法中分别作为不同主体身份的依据也是不同的。在国内税法中,国家作为唯一的实质意义上的征税主体是国家主权的对内最高权的具体体现之一;而在国际税法中,特别是国家作为国际税收分配主体时,则是国家主权的对外独立权的具体表现。其三,对单个国家而言,国家在国内税法中征税主体的地位是唯一的,在数量上是一元的;而在国际税法中,国家在数量上是多元的,必须存在两个或两个以上的国家,否则就无法构成国际税收法律关系。

  自然人和法人在国际税法和国内税法中都是纳税主体,而且在国际私法和国际经济法其他分支中也可以作为主体。一般来说,则不能作为国际公法的主体,但自第一次世界大战以后,西方国际法学界也出现了主张个人和法人是国际法主体的观点。[3] 此外,一些国际经济组织,也是国际税法中的纳税主体。有的学者就认为,国际税法是调整国家间、国际组织、法人和自然人之间关于国际税收关系的国际、国内税法规范的总和。

  (二)国际税收法律关系的内容

  国际税收法律关系的内容,是指国际税收法律关系主体所享有的权利和所承担的义务。关于国际税收法律关系内容的特点,有学者认为,它已经不象国内税收法律关系那样,主体之间的权利义务从总体上讲是不对等的和非互惠的,国家与国家之间的权利义务是建立在平等互惠的基础之上的,国家与涉外纳税人之间的权利义务也已经不完全取决于一个征税主体的单方意志了。[4] 我们认为这一观点比较科学。

  在国家与国家之间的法律关系中,二者权利义务是对等的。一般来讲,国家所享有的权利包括征税权、税收调整权、税务管理权以及根据国际税收协定所规定的其他权利,国家所承担的义务包括限额征税义务、税收减免义务、税务合作义务以及根据国际税收协议所规定的其他义务。

  在国家与涉外纳税人之间的法律关系中,二者的权利义务在总体上是不对等的。一般来讲,国家所享有的权利主要包括征税权、税收调整权、税务管理权和税收处罚权等,国家所承担的义务主要包括限额征税义务、税收减免义务、税收服务义务等,涉外纳税人所承担的义务主要包括纳税的义务、接受税收调整的义务、接受税务管理的义务以及接受税收处罚的义务等,涉外纳税人所享有的权利主要包括依法纳税和限额纳税权、税收减免权、享受税收服务权、保守秘密权、税收救济权等。

  (三)国际税收法律关系的客体[5]

  国际税收法律关系的客体是国际税法主体权利义务所共同指向的对象。有学者认为,国际税收法律关系的客体就是国际税收的征税对象,是纳税人的跨国所得或跨国财产价值。[6] 也有学者认为,国际税收法律关系的客体主要指跨国纳税人的跨国所得。[7] 我们认为,把国际税法等同于国际税收的征税对象是不全面的,把国际税收的征税对象局限在跨国所得或跨国财产之上也是不全面的。

  国际税法的客体包含着具有递进关系的两个层面的内容。第一层面,是国际税法的征税对象。在这一问题上,我们赞成广义的国际税法客体说,认为,国际税法所涉及的税种法除了所得税、财产税等直接税以外,还包括关税、增值税等商品税。理由如下:(1)从国际税法的早期发展历史来看,商品课税的国际经济矛盾及其协调(如关税同盟)比所得课税的国际性协调活动要早,是国际税法产生、形成和发展的整个历史进程的起始环节。如果将关税法等商品税法排除在国际税法的范围之外,则无异于割裂了国际税法发展的整个历史过程。因此,应当历史地、整体地看问题。把对在国际商品贸易中于商品流转环节课征的国际协调活动看作是国际税收活动中的一个组成部分,从而将关税法等商品税法一并纳入国际税法的范围。(2)持狭义的国际税法客体说的学者的理由之一就是国际税收分配关系主要发生在所得税上。事实的确如此。但是,国际税收分配关系只是国际税法的调整对象的一部分,广义国际税法中国际税法的调整对象还包括国家的涉外税收征纳关系;如果仅以国际税收分配关系所涉及的税种来限定国际税法所涉及的税种,岂不是以偏概全?岂不是正好符合了狭义的国际税法说的观点?而实际上,上述学者又都是持广义国际税法说,并且也承认广义的国际税法客体说的合理性,同时对关税等商品税加以论述。[8] (3)诚然,对商品国际贸易课税,虽然不可能在同一时间对同一纳税人的同一课税对象重复征税,但仍然可能发生不同国家的政府对不同纳税人的同一课税对象(如进出口商品金额等)的重复征税。例如,甲国实行产地征税原则,乙国实行消费地(目的地)征税原则,现甲国向乙国出口一批产品,则两国都会依据各自的税收管辖权对这笔交易额课税,这批产品的所有人也就同时承担了双重纳税义务。而各国实行不同的商品课税政策,如低进口关税或免关税政策,也会引起国际间避税或逃税活动的发生。况且随着国际经济交往的深入开展,对国际商品在流转环节的课税和跨国所得课税将会更加密切地交织在一起,其相互转化的趋势也会愈加明显。各国对进出口商品流转额的课税对国际经济活动的影响以及为此采取的一系列国际协调活动,说明这些税收本身作为各国涉外税收的同时,进一步涉及到国家与国家间税收利益的分配,反映了国际税收的本质。[9]

  国际税收法律关系第二层面的客体是在国家间进行分配的国际税收收入或称国际税收利益。看起来,这似乎仅仅是国际税收分配

关系的客体,将其作为国际税法的客体似乎又犯了以偏概全的错误。其实不然,因为这一国际税收收入正是通过各国行使税收管辖权进行涉外税收征管而获得的,与各国的涉外税收征纳关系有着密不可分的联系。也正因为在国家间进

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