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实行单一税收管辖权的理论依据

时间:2007-3-23栏目:税务论文

  在国际所得税法领域,现行多种税收管辖权并存的作法有诸多缺陷,实行单一的收入来源地税收管辖权有其理论依据和实践价值。本章将对实行单一税收管辖权的相关问题予以论述。

  第一节 实行单一税收管辖权的理论依据

  一、两种税收管辖权的冲突与协调

  目前,在所得税收管辖权方面,世界上绝大多数国家实行了收入来源地税收管辖权,并兼行了居民(或公民)税收管辖权。两种税收管辖权并存的格局,有其国际税法理论和实践方面的根源。理论上是源于国家主权,源于国际法的基本原则。实践中则是因为国际经济的发展,国家间经济交往的日益频繁,跨国纳税人的剧增,各国立法本土性的需要。从一定意义上讲,两种税收管辖权都是国家主权的重要体现,都符合国际法的基本原则,故有其存在的合理性。但是,随着各国经济的不断发展和国家之间经贸往来关系的加深,这一两种税收管辖权并存的体制终将被改革。

  事实上,一些国家或地区为了更有效地解决国际双重征税问题,促进国际经济的发展,都已率先实行了单一(Unitary)的收入来源地税收管辖权制度。如美国国家经济发展与税制改革委员会于1996年建议国会尽早考虑美国实行单一的收入来源地税收管辖权原则,主张只就收入来源地的所得征税,放弃境外所得的征税权。[1]

  众所周知,从国际税法的实践看,目前大多数国家同时行使的居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权,在一定意义上,加剧了国际双重征税问题,诱发了国际避税和国际逃税行为的发生。现行两种税收管辖权并存的最大弊端即在于它阻碍了国际经济、技术交流与合作,阻碍了经济国际化的发展,导致跨国投资者和国内投资者的不公平竞争。在国际双重征税情形下,由于跨国投资者要比国内投资者多负担税款,因而往往处于不利的竞争地位;同时,还诱发纳税人进行国际逃税或国际避税。无疑,现行税收管辖权制度不仅导致国际双重征税,给跨国纳税人带来沉重的税收负担,也是国际逃税和国际避税的重要动因。只要国际上存在着两种不同的税收管辖权,国际双重征税问题就不可避免,国际逃税及国际避税问题也会大量存在。故20世纪初以来,诸多国家都已逐渐认识到了国际双重征税的危害性,并在实践中直接或间接地采取一些法律措施,对居民税收管辖权加以适当限制。然而,时下避免国际双重征税协定等法律措施都只是区域性和临时性的,国际社会应该寻求一条更彻底的避免国际双重征税的法律途径。我们认为,最佳途径就是在世界范围内倡导单一的收入来源地税收管辖权,即一国政府只对来自或被认为是来自本国境内的所得和财产拥有征税权力。在这种情况下,一国政府对税收管辖权的行使,不是以收入者的居住地或纳税人的身份,而是以其收入的来源地为依据,即对于跨国纳税人来源于本国境内的收入和境内的财产或在本国境内从事经济活动,不区分本国人或外国人,一概行使税收管辖权,依照本国法律课税。

  二、实行单一收入来源地税收管辖权的法理依据

  我们认为,实行单一收入来源地税收管辖权的法理依据,就是国际税法的效率原则、公平原则以及税收本质理论。

  从国际税法的效率原则出发,要使纳税人拥有的资本不受税法的影响,能够正常地在国家之间自由流动,充分发挥市场机制的作用,必然首先改革现行两种税收管辖权并行的体制,在全球范围内统一税收管辖权原则,实行单一的税收管辖权。而两种税收管辖权冲突的局面使跨国纳税人始终处于国际双重征税的困境之中,资本的国际流动必然受阻。那么,在国际税法实践上,究竟哪一种税收管辖权更符合效率原则呢?首先,从两种税收管辖权行使的关键问题看,税法上的居民在各国的规定不一,认定起来容易产生冲突,而收入来源地的认定则比较容易达成一致的标准,因而认定方便。其次,从税收征管制度看,一国居民在他国投资的收入只有在来源地国纳税后才能从他国移入本国,这样,采用收入来源地税收管辖权就容易对应纳税收入进行源泉控制,避免国际避税和防止国际逃税,并且征收程序简便、易行。如果采用居民税收管辖权,就要涉及到对本国居民在外国收入的数额进行查证核实等技术问题。可见,收入来源地税收管辖权比起居民税收管辖权更方便、更有效。各国应当缔结《国际税收公约》,统一实行收入来源地税收管辖权,然后再逐步统一各国所得税法,包括依法统一收入来源地的确定标准、税基的计算方法以及税率等。

  公平原则不仅要求跨国纳税人与国内纳税人之间的税收负担要公平,而且要求国家与国家之间的税收权益分配也要公平。纳税人之间的税负公平包括横向公平和纵向公平。那么,在国际税法上,究竟哪一种税收管辖权原则更符合纳税人之间的税负公平呢?首先从收入来源地所在国看,来自不同国家的跨国纳税人,其收入多少不一,在收入来源地国实行“从源课税”,能够最终达到“相同的纳税人缴纳相同的税款”和“不相同的纳税人缴纳不相同的税款”的目标。从居民所在国看,由于纳税能力是各种来源收入的综合,理应包括境内外收入。收入来源地所在国政府仅对非居民境内收入征税,而对其境外收入不具有征税权,不能综合纳税人的全部收入征税。故居民所在国要真正实现税收的横向公平和纵向公平,必须由居住国政府采取境内外所得全面征税的居民税收管辖权。可见,收入来源地所在国与居民所在国在此问题上的分歧较大。

  应该看到,在充分体现国际税法“纵向公平”方面,实行单一的收入来源地税收管辖权原则的确有一定的局限性。因为这一原则要求掌握的对纳税人所具有的“纳税能力”以及税收的“社会总效用”等问题是收入来源地国难以掌握的。对此,许多税法专家提出了“累进免税”的补救方案。居民所在国对境外收入免税,但对境内收入适用的累进税率则要按境内外的收入总额来确定。OECD范本和UN范本的第23条均有此规定,对境外所得免税,但对境内所得征税确定适用税率时,可将免税的所得予以考虑。我国对外缔结的避免双重征税协定也采取了这一做法。显然,适用单一收入来源地税收管辖权可以满足对跨国纳税人之间的税负横向公平与纵向公平的要求。但两种税收管辖权并存与冲突所引发的国际双重征税必然会破坏这种公平。

  从国家之间税收权益分配看,由于各国经济发展水平的差距甚大,在国际市场的竞争中,发达国家比发展中国家具有明显的优势,对发展中国家而言,则为“形式上的公平,实质上的不公平”。居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权并行的情况,又正好加深了这种不公平的程度。众所周知,在国际投资市场上,发达国家是世界资本多数的拥有者,资本、技术、物资、信息在发达国家与发展中国家之间的流动,基本上是单向的。发达国家大量对外投资,而发展中国家则主要吸引外资。两种税收管辖权并行使发达国家行使对境内外收入的征税权,而发展中国家实际上只行使对境内收入的征税权。显然,这种税收权益的国际分配在向发达国家倾斜,造成国际竞争中实质上不公平的现象。要改变这种不公平的状况,惟有在全球范围内统一实行单一的收入来源地税收管辖权。

  从税收公平的机会原则看,税收负担也应按纳税人取得收入的机会大小来分摊。发达国家的居民到发展中国家投资,

并获取利润。尽管作为居民所在地的发达国为其提供了一定“机会”,但对获取利润起决定性作用的“机会”却是广大发展中国家提供的。如果使用居民税收管辖权,发展中国家所做出的努力和牺牲将一无所获,这显然不公平。而行使收入来源地税收管辖权,在国际投资或国际竞争中,就能够在跨国纳税人和国内纳税人之间实现真正的公平。[2]

  此外,从税收本质的角度分析,实行单一收入来源地管辖权也是有其依据的。在税收理论的发展过程中,关于税收本质的学说有公需说、利益说、保险费说、义务说、新利益说等。所谓公需

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