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略论纳税人的退还请求权

时间:2007-3-23栏目:税务论文

的规定,内容上已涉及到退税范围、退税率等与纳税人利益直接相关的税法构成要素,但是严格依据税收法定原则,未经人大的特别授权,国务院及其职能部门是无权就此作出规定的。同时,《增值税暂行条例》等《暂行条例》的立法级次已经很低(且其立法的合理性也值得研究),再据此作涉及纳税人实体判利的退税规定,确不合适。[16]事实上,由于观念上的原因,在立法上往往容易以保护征税主体的权益为基点,这就会使纳税人的退还请求权在立法过程中极易受到忽视。

  此外,从有关退税规定的内容来说,仅是调低出口退税率这一个方面,就会使退还请求权受到极大的负面影响。根据税法法理和规定,增值税实行零税率,就应当“征多少,退多少‘、”不征不退“,”应退尽退“。在作为立法依据的《增值税暂行条例》有关零税率的规定未作修改的情况下,直接作出广泛调低退税率的规定,与出口贷物一般适用零税率的原理与规定是不符合的。同时,调低出口退税率会直接影响退税数量,但它并不能全面地解决出口退税领域存在的各类问题。从根本上说,骗税的激增和国家财政收入的大量流失,应通过加强管理和加强打击力度等途径来解决,而不应由守法经营的纳税人来承担该损失。应当看到,调低出口退税率会导致退税不彻底,它使纳税人出口商品的税负不再是零,产且,由于增值税税率与退税率之间的差额越来越大,因而纳税人由此承担的税负也越来越重。这同前述保障退税权利实实现应遵循的税收法定原则和”充分“原则也是相违背的。

  另外,从退税规定的实施效果看,由于退税规定繁杂且内容多变,[17]不仅使纳税主体的信赖利益和预期可得利益受到了损害,而且也使得征税主体的征收成本和纳税主体的奉行成本均大为提高。尤其是退税的拖延和不彻底,更使各种投机行为,败德行为、逆向选择待博弈活动大为增加(曾出现过突出出口与相机观望交替出现的情势)。这样的退税因其不能及时足额到位,且增大了社会成本,因而是违反前述的“充分、及时、有效”的原则的,不利于纳税人退还请求权的有效实现。

  当然,国家制定并实施有关退税的规定,主要是基于防止国家财政收入大量流失,缓解财政压力,并在一定程度上整顿出口秩序的立场,自有其合理性。但在充分考虑国家利益和社会公益的同时,如何兼顾纳税人个体的利益,如何协调它们之间的矛循,亦应充分考虑。这个问题的核心就是如何保护纳税人的退还请求权。应当说,现行的退税制度设计对纳税人的退还请求权是欠缺考虎的,为此,有必要依据前述的税收法定原则和“充分、及时、有效”原则,对现行的退税制度予以改进。

  总之,退还请求权是一项容易被忽视的纳税人的重要权利,以上仅就其产生基础及具体实现问题略为研讨,并着重分析了出口退税领域突出存在的退还请求权保护不充分的问题,但这些探讨还是很不够的。与纳税人的退还请求权相关的大量现实问题,需要人们给予更多的重视,并应在理论上作出有效的解释,这样会更有助于这些现实问题的不断解决。

  「注释」

  [1]参见[日]金子宏著,《日本税法原理》,刘多田等译,中国财政经济出版社1989年版,第286页、第l8-21页。

  [2]参见陈清秀:《税捐法定主义》,载于《当代公法理论》,月旦出版公司1993年版,第589页。又见张守文:《论税收法定主义》,《法学研究》1996年第6期。

  [3]这与我国《民法通则》第92条的规定在实质上是一致的。

  [4]参见前引金子宏著,第288页。

  [5]参见《中华人民共和国税收征收管理法》第3条、第18条、第55条。

  [6]参见《中华人民共和国税收征收管理法》第30条。

  [7]参见全国人大常委会于1993年12月29日通过的《关于外商资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例的决定》。

  [8]参见《中华人民共和国进出口关税条例》第25条。

  [9]参见爱伦·泰特著:《增值税一一国际实践和问题》,中国财政经济出版社1992年版,第306页。

  [10]在本人参加《税收基本法(草案)》的讨论过程中,许多学者对讨论稿中的这一规定,均持赞成态度。

  [11]参见前引爱伦·泰特著,第306页。

  [12]参见《中华人民共和国个人所得税法》第9条。

  [13]参见王选汇:《中国涉外税收实务》,中信出版社1996年版,第75页。

  [14]参见《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第98条。

  [15]国务院先后于1995年5月和10月分别作出决定,自1995年7月1日和1996年1月1日起,分别实行逐渐调低的出口退税率。

  [16]参见前引张守文:《论税收法定主义》。

  [17]国务院、财政部、国家税务总局已发布了多个规定繁杂且内容多变的有关退税的“规定”、“通知”、“办法”等,即使是专业人士,掌握起来也有一定的困难。

  张守文

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