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我国反欠税制度的整合(二)

时间:2007-3-23栏目:税务论文

  (二)有关征纳双方的权力与权利的制度

  基于税收是用以满足公共利益需要的假设,从强调征税机关权力的角度,我国税法规定了一系列有助于解决欠税问题的制度,如纳税担保制度、税收保全制度,强制执行制度,离境清税制度,相应的法律责任制度,等等。这些重要的具有反欠税功用的制度,有些适用于纳税期限届满以前,侧重于对欠税发生的事前防范;而有些制度则适用于纳税期限届满以后,侧重于对已发生的欠税问题的解决。

  例如,纳税担保制度、[12]税收保全制度,都适用于纳税期限届满以前,意在防止欠税的发生,以使税收债权的实现能够得到充分的保障。因此,此类制度安排,主要是要未雨绸缪,防患于未然。而强制执行制度和离境清税制度,则都适用于纳税期限届满以后,是在欠税 发生后所采取的补救措施,因而更强调纳税人的实际履行,更追求“亡羊补牢”的效果。

  以上几项制度,是为了解决欠税问题,或者说为了强化税收征管,而从征税机关权力的角度所做的规定,是实现税收债权的重要保障。如果说上述有关权力的制度属于公法性制度,那么,以税收债权为基础的一些制度,则可称之为私法性制度。其中较为典型的是优先权制度、[13]代位权制度和撤销权制度。之所以称其为私法性制度,是因为在这些制度中更强调税收的“债权”属性,并且,更多体现的是一般的私法原理。当然,由于税收债权毕竟是由征税机关代国家来具体享有和行使,因而上述制度中仍然包含和体现着一些公法性因素。

  譬如,根据我国现行的代位权制度的规定,[14]欠税人因怠于行使到期债权,或者放弃到期债权,或者无偿转让财产,或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形,对国家税收造成损害的,税务机关可以依照《合同法》第73条、第74条的规定行使代位权、撤销权。这一规定实际上是把税务机关作为“税收契约”的一方来看待的,因而体现了代位权制度的私法性 但同时,我国的代位权制度还规定,税务机关依照上述规定行使代位权、撤销权的,不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。而在相应的法律责任中,则不仅包括补偿性的,还包括惩罚性的,因而同样具有公法性因素。

  此外,在反欠税方面,除了要强调征税机关的权力或权利以外,同时也要保障纳税人的相关权利。即并非一谈反欠税,似乎纳税人(包括欠缴税款的纳税人)就毫无权利。恰恰相反,在构建反欠税制度的过程中,必须全面地体现出各类权力的平衡,这样才能使反欠税制度更具合理性和可操作性。

  对纳税人权利的保障,同样也应是反欠税制度中的重要内容。例如,前述的缓税制度或称延期纳税制度,就是基于纳税人的利益而做的考虑,作为欠税制度的例外,其存在是合理的。事实上,现行税法已经越来越重视对纳税人权利的保护,这在具有反欠税功用的相关制度中都有体现。例如,基于对纳税人权利的保护,前述的税收保全制度在具体实施时要受到多重限制,即必须在具备法定的各项条件之后[15],才能实施,并且,个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用 品,不在税收保全措施的范围之内。此外,如果纳税人 在期限内缴纳税款,税务机关就必须立即解除税收保 全措施;如果因税务机关未立即解除税收保全措施,而 使纳税人的合法利益遭受损失,则税务机关应当承担 赔偿责任。类似的规定在强制执行制度中同样存在。[16]从这个方面来看,立法者已经越来越认识到,对纳税人权利的保护与对征税机关权力的约束是一致的。应当承认,对纳税人权利的日益关注,是税收立法上的一个 重要进步。

  (三)相关的配套制度

  反欠税并不是孤立的,它同样要“嵌入”一定的“网络”之中,要同相关的领域发生联系。[17]因此,要有效地反欠税,除了前面谈到的相关制度以外,还需要一系列 配套的制度,以从各个方面来影响欠税的发生。这些制度包括纳税人的重大经济活动报告制度、欠税披露制 度,税务机关的欠税公告制度、与相关部门的协助配合 制度,等等。作为新的制度安排,它们体现了立法者在总体上的“整合”考虑,对此可以分别从纳税人和征税机关的角度来进行分析。

  从纳税人的义务来看,为了防止欠税的发生和扩大,当纳税人有合并、分立等重大经济活动时,就依法负有一种报告的义务;同样,欠缴税款数额较大的纳税人在处分其不动产或者大额资产之前,也应当向税务机关报告。[18]这种“重大经济活动报告制度”,对于监控和解决欠税问题是很重要的。此外,根据现行税法的规定,纳税人不仅负有报告的义务,而且还负有欠税信息披露的义务。特别是当纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押时,应当向抵押权人、质权人说明其欠税情况;同时,抵押权人、质权人可以请求税务机关提 供有关的欠税情况。[19]这样,对于明确和保障税收的优先权,对于所欠税款的收回,以及经济秩序的稳定,都有其裨益。

  从税务机关的角度来看,为了加强对欠税的监督和管理,更好地解决欠税问题,现行税法规定,税务机关负有对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告的义务。在一个真正实行市场经济体制,特别是强调诚信的国家或社会,这种公告制度,作为解决欠税问题的一个重要手段,对于欠税人无疑会形成巨大的压力,同时,对于经济秩序和社会秩序的稳定,也都有其价值。

  另外,反欠税离不开征税机关同相关部门的配合,为此需要建立通报协助制度。现行税法已经规定了相关部门(特别是工商机关与金融机构)在与征税机关配合方面的义务。例如,为了防止出现由于地下经济或规避登记而导致的税收流失(从经济的意义上说也是一种广义上的欠税),税法规定,工商行政管理机关应当将办理登记注册、核发营业执照的情况,定期向税务机关通报。同时,为了防止纳税人利用在金融机构多头开永等手段恶意欠税,税法要求各类金融机构应当将纳税人的帐户、帐号与税务登记证件号码进行“捆绑式” 登录,并应在税务机关依法查询纳税人开立帐户的情况时,履行协助的义务。[20]

  以上对三大类反欠税制度的探讨,主要是从不同的角度,从现有的制度资源出发,来探寻反欠税制度的基本构成;这些制度的定位和分类是相对的,主要是为了探讨整合问题的便利。需要说明的是,上述的各类制度,都为相关主体设定了义务,因而都需要有相应的法律责任制度与之相对应,以免义务的履行因缺少应有 的保障而成为“空洞的宣示”。从这个意义上说,法律责任制度,当然也应当是总体上的反欠税制度中的必要内容。

  上述各类制度,在反欠税制度的基本构成中是不可缺少的,因而也是进行制度整合时必须要考虑到的。从现行税法的规定上来看,已经比过去确实有了进步,但至今仍有一些问题或缺憾,需要在未来的立法过程中再进一步完善。

  四、反欠税制度的完善

  对各类零散的反欠税制度加以整合,是为了各类制度的运作能够更加协调,以发挥其整体功用,并不断推进制度的完善。从前面所探讨的反欠税制度的基本构成来看,反欠税制度所涉及的具体制度是比较多的,这些制度都需要随着实践的发展而不断完善,但对于其

中存在的问题很难在此一一尽述。为此,下面仅以有关纳税人权利的保护问题为例,来对反欠税制度的 完善略做说明。

  要有效地保护征纳双方的合法权益,在反欠税制度中,仍然要坚持税法的各项基本原则,特别是税收法定原则,这是整个反欠税制度的根本,也是征纳双方的依循。纳税人是否欠税,欠税多少,都要有法律依据;同时,征税机关也不能擅自违法对欠税数额予以增减;对于欠税行为,从实体到程序,都要遵循税法的相关规定,或者说,都要遵循税法所确立的相关制度。这样才能更好地保护欠税人的权利。只有充分重视和有效保护

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