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浅析税法上的除斥期间制度

时间:2007-3-23栏目:税务论文

期限的规定。

  税款征收的原则应该是将纳税人的应纳税款及时、足额地征缴入库,这是对税款征收在时间上和数量上的要求。所谓及时,是指纳税人要按规定的期限缴纳税款;所谓足额,是指必须依率计征、应收尽收,保证应收税款收齐,既不能多收少收,更不能不收。税务机关征收税款、纳税人缴纳税款是一项政策性强、技术难度高的经常性工作,在征纳税款的过程中,由于理解税法错误、计算错误、错用税率、调高税额或财务技术处理失当等各种原因,都有可能出现多征多缴税款和未缴少缴税款的情况,那么对这部分多征多缴的税款或未缴少缴的税款应当如何处理呢?

  为了有效地保护纳税人的合法权益,我国一直对多征多缴的税款实行退税的制度。按照我国现行《税收征管法》第51条的规定,纳税人超过应纳税额缴纳的税款,税务机关发现后应当立即退还;纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现的,可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息,税务机关及时查实后应当立即退还;涉及从国库中退库的,依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。

  对于实际工作中由于征纳双方的疏忽、计算错误等原因造成的纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款,依法来征少征要补、未缴少缴要追征。对此,税收征管法第52条明确规定,因税务机关的责任,致使纳税人、扣缴义务人来缴或者少缴税款的,税务机关在3年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款,但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误,未缴或者少缴税款的,税务机关在3年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的,追征期可以延长到5年。对偷税、抗税、骗税的,税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款,不受前款规定期限的限制。这是对纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款补缴和追征期的规定。

  (2)关于退税期限和补征(包括追征)期限法律性质之分析

  因税款本属无偿、非处罚性征收,对于纳税人、扣缴义务人多征多缴之税款,自应予以退还;对于纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴的税款,因本属国家的既得利益,自应收归国库,这一点是毫无异议的。但是如果规定允许无限期的补缴和追征,则既不利于社会经济关系的稳定,又会给征纳双方带来许多不必要的麻烦和问题。因此,许多国家的税收法律对此只规定了有限的补缴和追征期。例如法国规定为4年,但属税务欺诈行为的,可延长2年;英国规定为6年,但对偷税或欠税而犯罪的,则追溯无限期,对纳税人漏税而犯罪的,税务机关可追溯20年;日本6年;我国香港地区的规定也是6年。[6]

  事实上,无论是多征多缴税款的退回还是未缴或者少缴的税款的追征,都是要对业已存在的税收法律关系予以变更,因此,税法上纳税人的申请退税权和征税机关的补征权、追征权,形式上符合形成权的特征,为了促使税收当事人及时行使权利,税法相应地规定了退税期限和补征(包括追征)期限,其性质属于除斥期间应该是有道理的。

  但与日本税法较为丰富、完整的除斥期间制度相比,我国税法上的除斥期间制度相对来讲较为简单,所涉及的范围也比较狭窄。例如日本税法除了规定有普通除斥期间外,还有特别除斥期间的规定;其次,在普通除斥期间规定方面,除了有一般情况下3年除斥期间的规定外,还有特殊情况下期间可以延长到5年的规定;在这一制度涉及的范围来看,不仅包括了税款征收环节的退税、补征与追征,几乎涵盖了对税收债务确定进行更正的各个环节,而且是围绕征税机关及时行使课税权为主设立的。

  三、对《税收征管法》第52条第3款的反思

  值得注意的是,我国《税收征管法》第52条在规定了一般情况下的有限追征期以外,还对偷税、抗税、骗税的追征期作了特别规定。例如该条第3款规定“对偷税、抗税、骗税的,税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款,不受前款规定期限的限制。”也就是说,对于由偷税、抗税、骗税的违法犯罪行为所来缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款,税务机关可以无限期的追征,不受前款规定期限的限制。这在世界其他一些国家也有类似的规定,如前述的英国,但笔者认为这种规定的妥当性是值得进一步研究的。

  偷税、抗税、骗税行为即使构成了犯罪,依照我国刑法规定,一般情况下,刑事责任的追诉期最长期限是20年,如果20年以后认为必须追诉的,须报最高人民检察院批准。刑事责任是所有法律责任中最为严重的,刑罚也是最为严厉的惩罚方法。税收虽然具有强制性,但本身不具惩罚性,对偷税、抗税、骗税的违法犯罪行为所未缴或者少缴的税款实行追征,本质上属于经济责任的范畴,与犯罪嫌疑人所承担的刑事责任相比,毕竟较轻,如果将较轻的经济责任的追征期规定过长,甚至超过刑法上的最长追诉期,显然是不合理的。此外,无限期的追征在实际操作上也很困难。正如前所述,税法上的法律关系如长期处于不稳的状态中,是不能令人满意的,如果规定允许无限期的补缴和追征,则既不利于社会经济关系的稳定,又会给征纳双方带来许多不必要的麻烦和问题。事实上,对偷税、抗税、骗税数额特别巨大、情节特别恶劣的犯罪嫌疑人来讲,我国刑法都规定了较重的刑罚处罚,罪犯在被处以极刑或者在长期服刑以后,无限期的补缴和追征很难取得实际效果。笔者认为,对于这种情况,其追征期规定为20年是切合实际的选择。

  综上所述,除斥期间制度作为私法上的一项重要的期间制度,在税法上也有设立的必要和基础。与日本税法一样,我国税法实际上也已经有了除斥期间的相关制度规定,但与日本税法上的这一制相比,我国相对来讲不仅内容相对简单,而且适用的范围也比较狭窄,有待进一步丰富和完善。

  ①法学上关于期间的含义有不同的理解,一般认为期间有广义和狭义之分,广义的期间指包括时效和期间等在内的法律上所有关于时间的限定,而狭义的期间仅指诉讼法上的期间。这里采广义。

  ②关于权力与权利的区别与联系,法理学家多有论述,本文不作赘述。

  参考文献:

  [1] [日]金子宏。日本税法原理[M].刘多田等译。北京:中国财政经济出版社,1989.318.

  [2]刘剑文。财政税收法[M].北京:法律出版社,2002.199.

  [3][日]北野弘久。税法学原论[M].陈刚等译。北京:中国检察出版社,2001.11.

  [4]梁彗星。民法总论[M].北京:法律出版社,2000.64.

  [5] [日]金子宏。日本税法原理[M].刘多田等译。北京:中国财政经济出版社,1989.318-319.

  [6]转引自:扈纪华,刘佐。税收征管法与纳税实务[

M].北京:中国商业出版社,2001.137. 目前两岸的引水能力达100个流量,而河道只有3~5个流量,对于两省几十万亩耕地来说,无异于杯水车薪,单纯依靠行政机制解决跨行政区水资源配置纠纷的难度越来越大。2001年6月,山西、河南、河北三省通过协商达成了跨省购水协议。由上游山西省长治市通过境内5座水库联合向河北、河南沿河村庄和灌区有偿供水2000余万立方米,河南安阳市、河北邯郸市一次性从山西境内购得2000万立方米水。通过这种方式不但使长治市的供水单位增加水费收入70余万元,也解决了下游河南安阳市、河北邯郸市两省几十万人的用水困难和30余万亩耕地的灌溉用水,使他们增收3000余万元。这些水权交易可能

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