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双主体税种结构面临契机

时间:2007-3-23栏目:财政学论文

摘要:双主体税种结构模式可以解决单极主体税种功能偏颇的问题,构建双主体税种结构具有较强的现实意义和趋势意义。
关键词:双主体税种结构  所得税  流转税  税制改革

二十世纪八十年代中期,邓子基教授提出“双主体税种结构模式”。这一理论的主要观点是从我国国情出发,总结历史经验,借鉴国外做法,建立有中国特色的税种结构模式,将流转税和所得税并列为主体税种。进而言之,不能简单地以是否实行“以所得税为主”来判断税种模式的先进与落后,不能不顾客观条件而盲目照搬西方经验,片面地过早实行以所得税为主的税种模式;也不能固守流转税为主的传统模式,不注意发挥所得税的优势,而不作相应变革。提高所得税比重,乃大势所趋,但此举决非以排斥流转税为前提,所得税比重向流转税靠拢,有一定的自然性,加之税收政策调整因素的催化,其进程呈现较强的渐进性,且在一定时段出现加速。该论在税收理论界产生了很大影响,成为主流观点。

我们不难发现,“双主体税种结构模式”论的基点是务实和效率,内涵翔实,决非简单的各派理论的调和物。在现实条件面前,强调以所得税为单极主体税种的观点显得苍白无力,条件的约束只能注定该观点暂只是一种幻想;在生产力水平不断提高的情况下,仅以流转税为单极主体税种不能胜任多方面的要求。因此,在我国这一发展中国家的具体国情下,双主体税种结构模式是较佳的选择。我们不认为这一模式只是一种转换时期(即由流转税为主体税种向所得税为主体税种转换)的过渡模式,只要符合效率和国情,将来中国步入发达国家行列后,税种结构仍可采用双主体税种结构模式。近年来国际上税种结构变化的一个重要特点是:发达国家由偏重所得税转向适度重视流转税,流转税的比重悄然上升,而发展中国家随着经济的发展,所得税比重也在逐渐提高。这些情况表明,一个国家理想税种结构模式的标准应是符合效率,符合本国国情,发挥税种的全面功能,促进社会经济发展。双主体税种结构模式恰恰可以解决单极主体税种功能偏颇的问题。因此,构建双主体税种结构具有较强的现实意义和趋势意义。

改革开放后,我国进行了两次大规模的税制改革,税种结构也发生了一定变化。1984年工商税制改革后的几年,双主体税种结构似乎已初见端倪:1985年,流转税比重为46.7%(不含关税),所得税比重为34.3%,两者有接近的迹象,这种情况使持双主体税种结构论者颇感欣慰。然而事态的发展出乎人们意料之外,两大税种比重接近的态势未得以延续,相反出现了逐渐拉大距离的情况。至1993年,流转税比重达70%,所得税比重则降为16.3%。就在这段时期,中国经济快速增长,国力增强,人均GNP由期初的856元提高至3000元以上,按照税制变化的主要因素判断,生产力、国家工业化、市场化水平提高,税收征管水平提高,这些均为双主体税种结构的形成提供条件,换言之,在上述情况下,从理论上讲对双主体税种结构的实现是有助长作用的。然而,我们见到的情形却令人费解。至1994年,税种结构与经济发展之间的背离更趋强化,仅增值税、消费税、营业税三税收入比重就达到73%,中国流转税与所得税比重之失衡,在彼时达到一个高点。

为何出现上述税种结构演进的结果,学术界对此进行了探讨。一种观点认为,税种结构失衡的原因,与其说在经济和管理上,不如说在体制和观念方面。长期以来,政府对国有企业和居民个人一直不征所得税,尽管1983年对国有企业开征了所得税,但国家和企业的分配关系始终不稳定,最终导致所得税法软化;对居民个人开征的个人所得税,更是由于人们的法制观念、纳税观念淡薄而举步维艰。此时,决策部门的征税偏好不得已转向既能保证收入,又减少阻力和矛盾,且企业、个人有着纳税习惯的流转税,从而逐步形成对流转税的过度财政依赖,构成单极主体税种。

另一种观点认为,所得税比重下滑的原因在于税种本身的性质和特点,流转税按销售额和营业额征收,同企业成本费用没有关系,因而不受成本波动影响,税收收入较为稳定。而所得税在我国目前主要依靠企业所得税,企业利润不但同销售额和营业额有关,且受成本影响很大,在我国企业经济效益下降,财务制度调整,税收管理还比较落后的情况下,所得税的波动就比较大。

以上观点有其见地。我们认为,1994年以前出现的所得税比重下降情况,实质上反映了一个问题,即我国在所得税(主要是个人所得税)征管方面尚力不从心,数字的背后流露的是一种无奈。我国在1997年人均GDP已接近1000美元,但个人所得税占税收收入比重与同类国家相比不可同日而语。丰富的税源,我们是看得到,征不到,甚至于无可捉摸。税收征管条件和外围条件的匮乏使我们难以得心应手地征收所得税。加之企业经济效益滑坡,很多企业产品积压,利润减少甚至亏损(原先为税收支柱的国有企业尤其如此),所得税在税收收入中的比重降低遂成为事实。

1994年税制改革后,我国税种结构又发生了一定的变化。流转税比重在1996年降至66.9%,所得税比重上升至23.3%。所得税之所以上升,是因为税收占GDP比重较低的情况下,所得税增长幅度高于流转税。1997年至今,所得税增幅均大于流转税增幅。我们曾经在《通货紧缩与税收政策》(见1999年《涉外税务》第1期)一文中指出,随着刺激经济的宏观调控措施的到位,通货紧缩时间不会长久,1999年底可望结束,经济再次启动。实际情况大体如此,这对所得税比重上升无疑有所裨益,下文还要述及。从2000年上半年我国税收收入状况看,税收收入总量为5972亿元,增幅20%。所得税中,企业所得税达637亿元,增幅35%;个人所得税306亿元,增幅60%。流转税中,国内增值税2523亿元,增幅14.6%;消费税402亿元,增幅2.1%;营业税994亿元,增幅11.2%。所得税增幅远远大于流转税,虽然所得税绝对数量和占比与流转税相比仍不可同日而语,但其增长势头不可小视。我们可以将1994年后所得税比重上升而流转税比重下降视为税种结构的正常纠偏,这种演变过程将会持续,当然,这是我们希望看到的情形。

我们认为,我国双主体结构的真正形成尚需时日,但所得税比重上升的现实和潜在条件可以列出很多,这里作一简要归纳:

首先,国有企业解困增效工作已初见成效,国有企业改革正在不断深化。国家原定以三年时间使大部分国有大中型亏损企业摆脱困境。目前已进入最后阶段。一大批国有企业通过改制发行股票募集资金,增强经济实力和竞争力。企业利润一举扭转颓势,数量大幅增加。国有企业活力增强,为积弱已久的企业所得税重塑地位起到了至关重要的作用。新经济周期的如期而至,促进需求增加,客观上对国企复苏有较大的刺激作用。1999年我国GDP增幅7.8%,2000年达8%,物价指数停止负增长,消费转旺,国民经济景气度上升,近十年来较佳的经济状态正在显现。这给国企解困增效提供了暖环境。此外,以往热衷于国企减税让利的做法已得到纠正,转向体制改革,企业注重经济增长方式,从而增加企业所得税。

第二,新兴的外商投资企业和私营企业发展迅猛,在国家经济总量中的份额增加。几年来,外商投资企业和私营经济填补了国企所

得税大幅减少所产生的缺口,已经作出了一定的贡献。细加分析,我们会发现这些企业在所得税方面仍具相当潜力。长期以来,我国对外商投资企业采取税收优惠政策,其中,所得税优惠措施较多。至今外商投资企业和内资企业适用不同税法,不符合“国民待遇”原则,弊端已经出现,要求改革的呼声甚高。目前,进行一次较大规模的税制改革已有必要,合并内外资企业所得税法应是其中的重要内容,须取消一些对外商投资企业的税

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