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论所得税的国际竞争

时间:2007-3-23栏目:财政学论文

国际税收竞争是指有关国家为了使本国的税收制度与他国保持一致,而单方面采取的一种税收制度调整,有时也称其为税收的非合作性国际协调。国际税收竞争最早表现在关税方面,所得税的国际竞争是二战以后才开始的,一些发展中国家为了吸引外资,竞相实行低所得税政策,这可以说是所得税国际竞争的开端。80年代中期开始的世界性的所得税降税浪潮则标志着所得税国际竞争进入了一个新的阶段。目前这种降税竞争还有发展的可能,本文将对所得税国际竞争的有关问题进行简要分析。 

    一、所得税征税权国际协调原则对国际投资的影响 

    我们知道,目前世界上大多数国家课征所得税都同时实行地域管辖权和居民管辖权,这种情况很容易造成所得的国际重复征税,阻碍资本国际流动。因而国际社会有必要对有关国家的所得税征税权加以协调。然而,协调两国的征税权首先需要解决一个问题,即对跨国投资所得究竟应按来源国的税负水平课税,还是应按居住国的税负水平课税?这是所得税征税权协调的原则问题。按照来源国原则进行协调,就是要使跨国投资所得的整体税负水平与来源国的税负水平保持一致,而按照居住国原则进行协调,要使跨国投资所得的整体税负水平与居住国的税负水平相一致。无论实行哪种协调原则,都可以解决所得国际重复征税问题,但不同的协调原则对国际投资流动的影响是不同的。由于现实中各国之间的所得税税率不尽相同,因此,按照来源国原则进行协调就会鼓励高税国居民到低税国去进行投资,而只有实行居住国原则,税收才能使一国投资者对投资国别的选择保持中立,做到所谓的“税收资本输出中性”。 

    二、国际间现行的所得税征税权协调原则及税收外流问题 

    所得税征税权的协调原则不同,其所需的协调措施也就不同。如果要实行来源国原则,有关国家在税收管辖权相互冲突的情况下应采取对国外所得免税的方法,以使跨国所得只负担来源国的税收。而如果要实行居住国原则,有关国家则应采用外国税收抵免法解决重复征税问题,这样,即使来源国的税率较低,但由于居住国要按照本国税率与来源国税率之差对本国投资者的国外所得进行补征,纳税人的跨国所得仍要按照居住国的税负水平负担税收。 

    那么,国际间现行的所得税征税权协调原则究竟属于哪种类型?从目前发达国家(主要的资本输出国)采取的避免所得国际重复征税的措施来看,欧洲大陆国家为保证本国跨国公司与东道国公司开展公平竞争,多实行免税法来解决双重征税问题(即居住国对本国公司来自于参股比重达到规定要求的外国公司的所得免予征税;又称“参与免税法”,该法一般适用于来自非避税地的积极投资所得),英、美、加、日等国则强调用抵免法消除重复征税。这样看来,国际间似乎并没有一个占支配地位的所得税征税权协调原则。然而,我们还应当看到,英、美等发达国家在实施抵免法的同时,为了有利于本国跨国公司与东道国当地公司或实行免税法的欧洲国家的公司开展竞争,还普遍实行“推迟课税”的办法,即对本国公司取得的未汇回国的外国来源所得暂不征税,待其汇回国时再行征税(欧洲大陆国家对不适用于“参与免税法”的国外消极投资所得一般也有“推迟课税”的规定)。所以,总的来看,目前国际间占支配地位的所得税征税权协调原则为来源国原则。 

    用来源国原则协调各国的所得税征税权。不仅会影响税收的资本输出中性,而且还会导致高税国的所得税外流。因为,根据来源国原则,跨国投资所得的税负最终完全取决于投资使用国即所得来源国的,税率高低,在资本可以跨国自由流动的情况下,一国的所得税税率过高,该国的居民就会到低税国去进行投资,从而使资本流到低税国;这时,虽然居住国的税率较高,但由于资本所得税的税基缩小,其所得税收入也很可能随之缩小。居住国减少的所得税收入实质上是伴随着资本的外流转化成了低税国的税收收入,也就是说,居住国高税率导致的资本外流实际上也会导致税收收入的外流。 

    但是需要指出的是,在当今跨国公司大量存在的情况下,高税国的税收外流并不一定要以资本外逃为前提,因为,跨国公司集团通过会计手段(转让定价)就可以把公司集团的利润由高税国公司转移到低税国公司,其结果同样会造成高税国所得税收入的外流。 

    三、税收外流与税收竞争 

    税收收入外流有损于国家的税收利益,所以,在国际资本市场日益一体化的今天,如果用来源国原则处理跨国投资所得的征税问题,为避免所得税外流,各国都希望自己的所得税税率保持在一个较低的水平,而如果各国都这样做,那么,国与国之间所得税降税的竞争就在所难免。国际税收竞争的后果,从短期看将会导致资本流向低税国,从而可能扭曲资本的地区有效配置;而从长期来看,这种税收竞争还会使各国资本所得税的税率降低到一个不合理的水平,这时如果各国要想保持原有的财政收入规模和公共服务水平,就只得把一部分税收负担从跨国流动性强的资本转向跨国流动性较差的生产要素(比如劳动力),而这又必然会影响国家的整体税制结构。 

    所得税竞争不仅在理论上存在可能性,而且在现实中也确有发生,其最突出的例子就是80年代中期开始的世界性税制改革。在这次税制改革中,各国纷纷降低了本国的公司所得税税率和个人所得税税率,其原因之一,就是为了使本国对资本所得课税的税率低于或接近其他国家的税率,以便在资本所得税税基的争夺战中立于不败之地。 

    80年代中期爆发的世界性降税浪潮首先是从美国开始的。美国是拥有众多跨国公司的资本输出大国,由于1986年税制改革以前美国公司所得税的税率较高,许多跨国公司利用美国政府的“推迟课税”规定把利润积累在海外的子公司,进行国际避税,致使美国政府的公司所得税收入受到很大影响。据美国有关部门统计,1984年,美国跨国公司的受控外国子公司汇回给美国母公司的利润只占美国母公司应得利润的40%,这表明,美国跨国公司大部分国外利润被留在了海外。当然,这部分未汇回的利润有的是用于当地的再投资,但其中很大一部分则是出于避税而滞留在国外。另外,公司所得税的高税率还促使跨国公司通过转让定价把利润转移到美国以外的低税国关联公司去实现,导致公司所得税外流,这也大大削弱了美国公司所得税的地位。1986年,美国为了克服公司所得税“高税率、窄税基”带来的一系列弊端,将公司所得税的最高名义税率由46%降为34%,这一改革使美国在国际资本和公司所得税税基的争夺战中处于一个十分有利的地位。面对美国的税制改革,其他发达国家明显感到自己的高税率受到了挑战,为

了避免本国税收外流,各国纷纷效仿美国实行减税。例如,1987年,英国将公司所得税税率由40%降为35%,加拿大将一般公司所得税税率从36%降为28%,日本将公司所得税税率由43.3%降到37.5%,1988年,澳大利亚将本国的公司所得税税率从49%降到39%,新西兰则将居民公司的所得税税率从48%猛降到28%,奥地利对公司保留利润课征的税率由55%猛降至30%。 

    进入90年代以后,一些发达国家为了进一步强化本国低税率的优势,在8

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