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新会计准则实施需解决的问题及其对策思考

时间:2007-4-2栏目:会计论文

[摘要] 2006年2月,财政部发布了1项基本会计准则和38项具体会计准则,标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系正式建立。我国即将执行的新会计准则体系是否意味着企业会计制度即将完成历史使命?本文将从几个方面分析我国新会计准则体系在实施过程中可能遇到的问题并提出解决问题的思路。
[关键词] 会计准则;会计制度;实施

一、我国新会计准则体系出台的背景介绍
90年代初,财政部提出了建立中国会计准则体系这一会计核算制度改革的总体目标,并制定了实现总体目标两步走的战略。1993年7月1日开始,我国施行《企业会计准则——基本准则》以及与其相配套的行业会计制度,标志着第一步战略目标的实现。同时,具体准则的研究草拟工作也逐步推进。到1996年初,财政部共发布了30多项具体准则征求意见稿,并从1997年开始陆续定稿发布,截止2001年底,共发布了具体会计准则16项。2005年,我国会计准则的制定和修订工作步入快车道,1项基本会计准则和38项具体会计准则的制定或修订工作都在此年内完成。2006年2月15日,财政部在京举行会计审计准则体系发布会,发布了39项企业会计准则和48项注册会计师审计准则,标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系和注册会计师审计准则体系正式建立,同时也意味着我国会计核算制度改革的总体目标有望得以实现。
然而,我国一直是会计制度与会计准则两个会计核算标准共存的局面,前者以规则为基础,后者以原则为基础。理论界一直存在以会计准则取代会计制度的看法。实际上,两种会计核算标准所规范的内容既有区别也有联系。会计准则主要规定确认、计量和披露标准,而会计制度则主要提供会计记录指南(陈毓圭,1999)。通常情况下,记录以确认和计量为前提,而披露又以记录为基础。从新颁布的准则内容和形式看,我国发布的新会计准则已尽可能地把制度的优点结合在一起,扬长避短。但在具体操作过程中,我们还必须清醒地看到实际中存在的问题,切实地解决好它们。

二、实施新会计准则体系将给会计工作带来的问题
我国财政部2000年12月发布的《企业会计制度》,不仅对会计核算做出了总体规定,还就有关会计要素和一些特殊会计领域的会计确认、计量、记录和报告做出了具体规定,《企业会计制度》于2001年1月1日起暂在股份有限公司范围内实施,2005年在工业企业全面实施。而财政部本次发布的会计准则,大多是针对《企业会计制度》中没有处理的问题所做出的具体规范,如企业合并、合并企业报表、企业年金、职工薪酬、保险合同等。因此,我国的新会计准则体系的出台是否意味着企业会计制度即将完成历史使命?新会计准则的实施将给会计实务工作带来哪些问题和困难?笔者将从以下几个方面进行分析:
(一)新会计准则的运用仍然具有较大的局限性,会计信息的横向可比性可能进一步降低
财政部在发布会上称新会计准则将于2007年1月1日起在上市公司中执行,其他企业鼓励执行。换言之,除了上市公司必须执行新会计准则外,对于新会计准则和会计制度中存在差异的地方,其他企业仍然有较大的选择空间。由此可见,新会计准则的运用仅限于上市公司,与同行业的非上市公司相比较,二者提供的会计信息可能基于不同的核算标准,导致其可比性进一步降低。如《金融企业会计制度》已于2001年11月27日发布,自2002年1月1日起暂在上市的金融企业范围内实施,而与金融工具有关的金融资产确认与计量、金融资产转移、套期保值和金融工具的列报与披露等数项会计准则发布后,上市金融企业2007年1月1日起必须采用新准则。上市金融企业在采用新准则的同时,非上市金融企业仍然可以沿用原来的《金融企业会计制度》,同样作为指导金融企业的会计核算标准,二者所导致的会计信息质量与数量差距增大,会计信息的横向可比性可能进一步降低。
(二)新会计准则的实施对会计信息质量提出了更高的要求,会计人员的素质和工作能力将面临极大挑战
由于社会发展的大量需要,我国在过去的十几年中培养了数量众多的会计人员,目前全国有1000万会计人员。新会计准则强化了为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的新理念(楼继伟,2006),然而我国会计人员由于素质参差不齐,对准则和制度理解上的差异以及不同的会计职业判断能力,在一定程度上制约着会计信息质量的提高和会计准则的运用效果。一个广为流传的例子是对南方证券的投资,首创股份提取了15%的减值准备,邯郸钢铁提取的比例为62%,路桥建设提取的比例是20%,上海汽车则提取了100%。如果不计提该项减值准备,上海汽车的利润增长率将从该年的42%提高到79%,同样是职业判断,究竟哪一个企业计提的比例是适当的呢?每个企业都会找出理由来论证自己的职业判断是正确的(聂兴

凯;高永国,2004)。但是,计提比例的差别竟有如此之大,也会令人对会计准则能否提高会计信息质量产生疑虑。
因此,会计人员是否具有较高水平的职业操守和恰当的职业判断成为企业和会计信息使用者极为关心的问题。因为会计目标的实质就是要客观地反映经济现实,会计准则本身不可能提供具体答案,对于如何确认、计量、会计信息是否披露等问题都需要会计师自己进行职业判断,这使得会计人员的素质和工作能力面临极大挑战。
(三)新会计准则的实施导致会计的监管成本提高
不难看出,强化和规范企业信息披露是本次会计准则改革的重要目标之一,然而如何强化和规范企业信息披露又是会计工作的难点。目前我国在准则的执行方面存在着不少问题:除了限于本身的专业水准,对准则本身理解不够外,有的是出于自身动机的需要,甚至某些政府部门出于自身的利益,也会指使企业做一些违反会计准则的处理。由于新会计准则赋予企业在会计处理上更多的职业判断,相应地会计监督的水平也必须相应提高,财政部同时发布48项注册会计师审计准则的目的不言而喻:为提高事务所审计质量,进一步强化专业监督提供有力支持。然而,由于新会计准则给予企业更多的“会计空间”,提高会计监督水平必然要求更多的人力和物力的投入,监督成本相应也会增加。此外,中国证监会宣称已开始着手研究和制定相应的措施,近期将选择部分上市公司进行现场调查,测算实施企业会计和审计准则体系可能对资本市场产生的影响,研究制定切实可行的衔接办法。因此,会计准则的高效运用还必须有其他相关部门的监督和配和,这样一来无疑会进一步提高监管成本。

(四)会计准则的学习成本增加,会计教育的浪费与不足并存
我国会计准则自90年代发布以来,已经成为会计专业学生的必修内容,此次发行新准则,学生又需要花费大量的时间精力学习,会计的学习成本明显增加。但在实际工作中,为中小企业服务的会计人员占了绝大多数。目前,我国中小企业的数量已占全国企业总量的99.3%,我国GDP的55.6%、工业新增产值的74.7%、社会销售额的58.9%、税收的46.2%以及出口总额的62.3%均是由中小企业创造的,而且,全国75%左右的城镇就业岗位也是由中小企业提供的。(2005年中国成长型中小企业发展报告,国家发展改革委中小企业司 )
由于新会计准则并非面向全部企业,中小企业仍然适用《小企业会计制度》(2004年4月27日发布,自2005年1月1日起在小企业范围内执行)。因此,一方面绝大多数会计人员在进行业务处理时不需要使用新准则,工作一段时间之后,所学知识大多被遗忘,造成会计教育的浪费;另一方面,现有的会计人员在实际工作中缺乏后续教育,对

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