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会计谨慎性原则的运用及其局限性

时间:2007-4-2栏目:会计论文

摘 要 谨慎性原则是企业会计核算中运用的一项重要原则,但由于谨慎性原则在运用中具有明显的倾向性、主观臆断性等弱点,随着应用范围的扩大,任意调节费用、操纵利润的空间也增大,谨慎性原则既有其合理的一面,也存在其固有的局限性。就其在会计中的运用及其局限性作一些探讨。
  关键词 谨慎性原则 运用 局限性
  
1 谨慎性原则的在会计中的运用
1.1 谨慎性原则在会计核算中的运用
  谨慎性原则针对经济活动中的不确定因素,要求人们在会计处理上充分估计可能发生的风险和损失,提供反映经营风险的信息,这样有利于保护投资人的权利,也有利于企业在市场上的竞争能力。但谨慎性原则若使用不当也可能降低企业会计信息的可靠性、可比性,使会计信息失真。因此,有必要对谨慎性原则的运用进行严格规定,以扬长避短,发挥其最大作用。《企业会计准则》第二章第18条规定:“会计核算应当遵循谨慎性原则的要求,合理核算可能发生的损失和费用。”《企业会计制度》(以下简称《制度》)第11条第12项规定:“企业在进行会计核算时,应当遵循谨慎性原则的要求,不得多计资产或收益,少计负债或费用,但不得计提秘密准备。”这是《企业会计准则》和《制度》对会计核算中贯彻谨慎性原则的一般要求。
1.2 谨慎性原则在财务分析中的运用
  谨慎性原则在财务分析中的应用主要是就短期偿债能力、企业资产运营效率等进行初步分析,旨在分析谨慎性原则在中国目前财务会计中的运用情况。
  (1)短期偿债能力分析中的运用。谨慎性原则在短期偿债能力分析中的作用是通过流动比率和速动比率来体现的。在计算流动比率指标时予扣除或根据具体情况按一定比例扣除。另外,在资产负债表的流动负债中最好应加上将有可能发生的可以预计的或有负债,如产品质量保证金、诉讼赔偿金等。速动资产是指变现能力较强的流动资产,速动比率更充分地体现了谨慎性原则的要求。
(2)企业资产营运效率分析中的运用。谨慎性原则在企业资产营运效率分析中的运用是通过应收账款周转率和固定资产周转率来体现的。应收账款周转率是指在一个会计年度内应收账款转为现金的次数。存货周转率指标反映在一个会计期间存货周转次数,一般越高越好。固定资产周转率指标越大,表示固定资产周转率越高。
2 慎性原则在我国财务会计改革实践中的运用情况分析
  谨慎性原则在我国财务会计改革过程中曾引起理论界和实务界广泛的争议,主要表现为以下两个方面的问题:一是过度谨慎性。我国企业在实施承包经营过程中,为了自身利益,行为短期化进行掠夺式生产,而谨慎性原则成为企业承包者隐瞒利润,逃漏税收的秘密武器;另一个是谨慎性不足问题。我国企业谨慎性原则实施范围仍显狭窄,离充分谨慎性原则还有一定距离。比如存货,计提存货跌价准备使得当期利润计算偏低,期末存货价值减少,导致后期销售成本偏低,从而使利润反弹。对于期末存货占资产比重较大的企业(如房地产开发公司)来说,这不失为操纵利润的手段。由此,企业可能在某一会计年度注销巨额呆滞存货,计提巨额存货跌价准备,实现对存货成本的巨额冲销,然后次年就可以顺利实现数额可观的净利润。这种盈余管理只需对期末存货可变现净值作过低估计,而无需在次年度大量冲回减值准备即可实现,因而具有更强的隐蔽性。
  因此,提供客观、真实和公允的财务会计信息是企业应用谨慎性原则的目的。只有对基于谨慎性原则指导下编制的财务报表有充分的理解,广大投资者才能进行更为准确客观的财务分析并最终作出正确的投资决策。
2.1 谨慎性原则实际运用的局限性
  由于会计政策的可选择性较强,使资产和利润达到客观性要求的目的不一定能够完全实现。
  (1)实际成本计价下,发出存货的成本按什么价格计价,是采用先进先出法或加权平均法。企业作出的任何一种选择,都会使当期利润偏高或偏低。
  (2)固定资产采用快速折旧法还是采用直线折旧法,也会影响到当期利润偏高或偏低。
  (3)短期投资计提跌价准备时,可分别按投资总体、投资类别、单项投资计提。如果某项短期投资比重比较大(如占整个短期投资金额10%及以上),应按单项投资为基础计算并计提跌价准备,但究竟采用哪一种,企业自定。
  (4)企业计提坏账准备的方法(一般有应收账款余额百分比法、账龄分析法和销货百分比法)和比例由企业自定。诸如以上情况,都会由于选择性较强而出现不同的结果,形成资产价值和利润不实的情况。
2.2 谨慎性原则在我国实际运用中的不均衡性
  《制度》明确规定境外上市公司、境内发行外资股和香港上市的上市公司必须按上述方法计提四项准备金。其他上市公司则只是参照执行,而对于占国民经济主导地位的非上市国有企业,则更未明确,因而谨慎性原则在我国的运用范围上就存在极大的不均

衡性,这对于同为发行A股的公司和在同一市场竞争环境中的企业来说存在着苦乐不均;他们体现出来的业绩更存在着不可比性,因而同样经营效益的企业由于有着A、B股的区别,则有B股的企业不具备配股条件,而无B股只有A股的企业则具备配比股条件;同时,他们的市场形象、股票价格及信用等级也大不一样,这不能不说是谨慎性原则在我国运用的一大局限。


2.2.1 《制度》中某些条款缺乏可操作性
  目前,我国新颁布的《会计制度》与《会计准则》在很多方面体现了谨慎性原则对会计实务的规范,但是,随着各个企业尤其是上市公司谨慎性原则应用倾向明显增强,某些条款缺乏可操作性的弊端也明显显出,表现在:
  (1)计提减值准备比例不规范。如《企业会计制度》第51条规定“企业应根据谨慎性原则的要求,合理地预计各项资产可能发生的损失,对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备”。制度未对减值准备的计提比例作出明确规定。这就使某些情况相同或相似的企业在会计报告中出现较大差异,而企业在计提准备时没有披露充分信息,也使会计信息使用者对会计报告数据的可靠性和可比性产生质疑。
  (2)制度要求对会计政策变更引起的差异要进行追溯调整。而某些差异,如固定资产折旧政策变更引起的差异进行追溯调整可能好几年甚至几十年,既要调整企业所得,还要调整所得税费用,操作难度及工作量很大。
  (3)将计提准备作为盈余管理手段。《制度》明确规定企业在运用谨慎性原则时“不得设置秘密准备”,但某些企业迫于业绩考核、申请贷款、发行债券或配股等需要,将计提准备作为粉饰业绩、进行盈余管理主要手段。
2.2.2 绩效评价体系不合理
  目前,我国企业绩效评价仍然以利润为主。企业主管部门和所有者对企业经理业绩评价也以利润为主要指标。一些企业追求利润最大化甚至通过不计提准备或部分计提准备的做法达到目标。财务分析中,“净资产收益率”、“每股收益”等利润指标,往往对企业上市、配股产生深远影响。这些做法无疑为谨慎性原则的应用设置了制度障碍。
2.2.3 实务操作中带有主观臆断性
  成本与可变现净值中的“可变现净值”如何计量确定,《制度》中表述为:“可变现净值,是指企业在正常经营过程中,以估计售价减去估计完工成本及销售所必须的估计费用后的价值。”这三个估计,任何一个估计脱离实际较大,可变现净值就难以计算正确。接受捐赠的固定资产(或无形资产)。在无取得发票账单和不存在活跃市场的情况下,《制度》规定:“按该接受捐赠的固定资产(或无形资产)的预计未来现金流量计算多少,折现率选用多大,都需要看会

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