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会计计量、公允价值与现值

时间:2007-4-2栏目:会计论文

美国财务会计准则委员会(FASB)从1978年发表第1辑《财务会计概念公告——企业编制财务报表的目的》到1985年12月发表第6辑《财务报表的各种要素》(取代前面的第3辑),初步构建了一个比较完整的、旨在为财务会计和报告准则的制定和完善提供指导的概念框架。这套财务会计概念公告为美国乃至其他国家的会计准则建设都起到了举足轻重的积极作用。不过,随着时间的推移,知识经济和信息社会的浪潮开始冲击财务会计原有的概念和原则,对企业的商誉、衍生金融工具等软资产的确认和计量问题日益受到会计界和其他领域人士的关注。会计准则制定者越来越感觉到已有的财务会计概念公告难以满足新形势下会计师向外提供对决策有用信息的要求,需要有新的概念公告来弥补和修订以前各辑公告的不足。于是,在第6辑概念公告发表之后的15年,FASB终于打破沉默,在经过10年的酝酿和反复讨论后推出了第7辑财务会计概念公告——《在会计计量中使用现金流量信息和现值》(Using Cash Flow Information and Present Value in Accounting Measure-ments),为在初始确认或新起点计量(fresh-start measurement)时使用未来现金流量作为会计计量基础、以及发挥利息法在会计摊? 渲械淖饔锰峁┝艘桓霰冉贤暾闹傅伎蚣堋?nbsp;

    一、新公告出台的背景——近年来FASB等在改进会计计量问题上的努力 

    大多数会计计量都是采用某种可观察的、由市场决定的金额,比如已收到或已支付的现金、现行成本或现行市价。但是,当会计师不能得到可观察的市场价值时,常常会转而使用估计现金流量来决定某项资产或负债的帐面金额。由于这类现金流量通常发生在未来的一个或多个期间里,这就自然引出一个问题:会计计量应该反映这些现金流量的现值还是没有经过折现的总和?在1988年10月,FASB启动了一个研究项目,开始考虑在会计计量中更广泛地使用现值技术。虽然在会计原则委员会(APB)的第10号意见书(1966)之后,已经有好几份会计公告引入了现值技术,但它们之间存在较大的差异;还有一些文告,本来可以使用现值技术,却没有使用。FASB把现金流量和现值作为一个项目专门考虑,目的是为了更好地解释现值在何种条件下可以作为一个恰当的计量工具以及应该如何使用这个工具。 
    到1990年12月,FASB发布了一份讨论备忘录——《现值会计计量》(Present Value Based Measurements in Accounting),确定了该项目的三个阶段: 
    a、决定项目欲达到的程度和目的; 
    b、识别哪些领域需要制定新的强制性会计文告; 
    c、制定新的 FASB财务会计概念公告。 
    FASB在1990年12月到1999年12月间共发布了32份财务会计准则公告,其中15份涉及确认和计量问题,11份涉及现值技术的应用。在这个过程中,委员会逐渐认识到过去的FASB第5辑概念公告《企业财务报表项目的确认和计量》并没有回答使用现值进行会计计量的条件和方法等方面的问题。 
    第5辑概念公告提出了5类可以在财务报表中使用的计量属性,它们是:历史成本(历史收入)、现行成本、现行市价、可实现(结清)净值、未来现金流量的现值(或折现值)。其中现行成本、现行市价和可实现净值3种属性主要用于初次确认时的计量和以后各期的新起点计量;历史成本计量属性主要用于初次确认和以后各期的摊销或分配;而现值计量属性主要是作为一种摊销方法,在某项资产或负债得到确认并按照历史成本、现行成本或现行市价进行了计量之后使用。 
    1996年2月,FASB在1990年讨论备忘录的基础上发布了一份题为《以现值为基础的计量:对讨论意见和技术问题的一个分析》(The FASB Project on Present Value Based Measurements,an Analysis  of Deliberations and Techniques)的特别报告,分析了使用期望现金流量法(Expected Cash Flow Approach)计算现值时面临的一些技术问题和利用利息法进行摊销时所带来的一些问题。 
    1997年6月,FASB发布了一份财务会计概念公告的征求意见稿——《在会计计量中使用现金流量信息》(Using Cash Flow Information in Accounting Measurements)。经过广泛地征求意见和辩论,FASB在1999年3月发布了第二份征求意见稿——《在会计计量中使用现金流量信息和现值》(Using Cash Flow Information and Present Value in Accounting Measurements)。第二稿与第一稿相比,在一些重大问题和立场上都做出了修正,包括会计计量中使用现值技术的目的和企业资信状况在负债计量中的作用等。 
    除美国外,其他国家和国际组织也在积极地考虑现金流量信息和现值技术在会计计量中的应用问题。例如1997年4月,英国会计准则委员会(UKASB)发表了一个工作稿——《财务报告中的折现》(Discounting in Financial Reporting)。“G4+l”集团(指美国、澳大利亚、加拿大、英国的准则制定机构和国际会计准则委员会)的一个工作小组就现值问题也进行了多次讨论。在国际会计准则第37号《准备、或有负债和或有资产》中,现值技术得到了更广泛的应用。1998年,国际会计准则委员会把现值计量纳入工作计划,目前还拟单独就“新现”制定一项会计准则。不过,在这个过程中,只有FASB才把现值在会计计量中的目标和理论基础上升到概念框架的高度,并进行了长达10年的探索和研究。 

    今年2月,FASB正式发表第七辑财务会计概念公告《在会计计量中使用现金流量信息和现值》,其结论适用于那些以未来现金流量为基础对资产和负债进行初始确认时的计量、新起点计量和后续的摊配技术;显然,对于那些以实际收到或支付的现金或其他资产的可观察市价为基础的会计计量,应以现金、资产或市场观察值为基础,而不是对未来现金流量的估计。这辑公告可以被看作是原先第5辑公告在会计计量问题上的补充和完善,不对第5辑公告构成否定和替代关系。 

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