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审计委员会与注册会计师审计

时间:2007-4-2栏目:会计论文

注册会计师审计是维护商业正义的最后一道防线,审计独立性则是该防线的基石;丧失独立性,审计意见价值甚微,审计职业之社会功用难存。由于被审计单位管理当局负责日常经营管理,从而与注册会计师保持着密切的业务联系,这种先天的互动关系可能影响审计独立性,进而导致注册会计师向管理当局方面倾斜。而且,注册会计师审计市场基本上属于买方市场,作为买方的管理当局可能利用其对注册会计师的选择权或审计收费等手段来影响注册会计师独立性,达成购买审计意见的意图。所以适当的公司治理制度安排便是在注册会计师与管理当局之间设立一个缓冲装置,以减少两者发生利害冲突或利益共谋,从而保证注册会计师的独立性。隶属于董事会的审计委员会正是这一装置。美国崔得威委员会报告(Treadway Commission Report)、加拿大麦克唐纳报告(Macdonald Report)及英国凯布瑞报告(Cadbury Report)是审计委员会发展史上的三大报告,均强调审计委员会应复核公司选聘注册会计师的过程、审计合约的内容与范围以及与管理当局讨论注册会计师独立性等问题。可见,审计委员会承担的是复核之职,选聘注册会计师的主导权仍属管理当局。因此,针对管理当局对注册会计师选聘占据主导地位的情形,审计委员会如何通过对注册会计师独立性的有效保护以提升审计质量,是审计委员会制度安排的核心内容之一。

一、审计委员会与注册会计师聘任

在选聘注册会计师的过程中,审计委员会应评估注册会计师的独立性,如先行了解注册会计师职业团体及政府法令中有关独立性的规范,在选聘前与注册会计师商讨有无违背独立性要求的条款,在续聘的过程中检查独立性条款的遵循状况,并与注册会计师沟通,确定有无管理当局干涉注册会计师使其不能独立执业的情形。同时,审计委员会应向公司管理当局及内部审计部门征询对注册会计师独立性的看法,以与注册会计师的答复作双向比较。
具体而言,在注册会计师的选聘、续聘和解聘问题上,审计委员会须履行如下职责:(1)了解审计合约的性质与范围;(2)向管理当局及内部审计部门征询有关审计质量的建议;(3)了解会计师事务所在相关行业的审计经验;(4)考察会计师事务所用于执行本公司审计合约的合伙人及人员的素质;(5)评估注册会计师或其事务所在同业检查中的结果;(6)考虑注册会计师或其事务所涉及的诉讼与法律责任问题是否会影响履行本次审计合约的能力;(7)考察证券主管机关纠正或处分注册会计师或其事务所行为的情形;(8)对于管理当局解聘注册会计师的提议,考察管理当局所提出的解聘理由,并与注册会计师讨论分析发生意见分歧的原因。
由于审计委员会在注册会计师选聘上更多的是参与复核,而管理当局仍旧占据着主导地位。因此即使有审计委员会作为后盾,注册会计师仍有可能基于诸般顾忌而屈服于来自客户管理当局的压力,从而对审计委员会有所隐瞒。在这一背景下,美国注册会计师协会(AICPA)所属的公众监督委员会(POB)于1995年发表了有关审计委员会的报告“董事、管理当局与注册会计师—保护股东利益的联盟”,建议在注册会计师与公司的委托合约中,应写明委托人是公司的审计委员会,明确表示注册会计师不受管理当局的操控。由纽约证券交易所与全美证券交易商协会共同成立的蓝带委员会(the Blue Ribbon Committee)在1999年2月发表的题为《关于改进公司审计委员会效果》的报告中也强调:“外部审计人员的最终责任系向董事会负责,而审计委员会作为股东及董事会的代表,在选聘、评估是否胜任及更迭外部审计人员方面拥有终极的权威与责任”,藉此希望改变由管理当局占据主导的立场,而由审计委员会担当起主要责任。

二、审计委员会与注册会计师非审计服务

注册会计师除向客户提供审计和其他认证服务(assurance service)之外,还经常提供相关的管理咨询服务,包括项目研究与调查、向管理当局提供各项制度的改进建议、指出现存制度的缺失、列举各种替代的改善方案和推荐新方法等。这就产生了一个问题,即管理咨询等此类非审计服务是否会对注册会计师独立性造成伤害。一种观点认为,对同一公司,既进行审计,又提供管理咨询,不会影响注册会计师的独立性,管理咨询与审计是可兼容的。其理由是,审计和管理咨询业务的服务对象不一。在审计业务中,对财务报表和审计报告感兴趣的全部公众才是真正的客户和委托人。至于被审计公司,只不过是负担着结算审计费用的责任而已。而在管理咨询服务当中,客户是管理当局,这样,注册会计师实际上并未对同一客户提供审计服务又提供管理咨询服务。另一种观点认为,审计和管理咨询不可兼容,注册会计师对同一客户既提供审计服务,又提供管理咨询服务,会影响其独立性。其理由是:在提供管理咨询服务的过程中,注册会计师作为顾问,实际上是扮演着决策者的角色。如果注册会计师一方面扮演着决策者的角色,另一方面又要对决策者的工作进行审计,无疑就处在审计自己工作的位置上。即使注册会计师不被视为决策者,但由于他同时具有双重身份,同客户建立起了密切的联系,这种联系促成客户和注册会计师的短期利益要保持一致。这样,在形成棘手的判断时,注册会计师就可能抱有偏见,从而可能损害其独立性。即使管理咨询不会影响实质上的独立性,也会影响形式上的独立性。因为,注册会计师在为管理当局提供管理咨询的过程中,在第三关系人的眼里,肯定会在某些方面表现为不独立。比如,有专门的调查结果表明,97%的第三者对注册会计师的独立性特别重视;在被调查的财务经理中,几乎有一半的人担心注册会计师为同一客户同时提供管理咨询服务和审计服务可能会损害其独立性。
理论界的讨论也影响到监管部门的决策。由于近几年来发生了愈来愈多的上市公司舞弊案件,为提高投资大众对财务报告的信心,美国证券交易委员会(SEC)于2000年11月对非审计服务加以重新规范,除了财务信息系统的设计及导入、内部审计外包与专家服务之外,限制或禁止注册会计师提供其它类别的非审计服务,诸如人力资源、交易经纪人、投资顾问、投资银行等。尽管制度越来越严密,但同时提供审计和非审计服务的情形仍然存在。因此,如何发挥审计委员会的作用以确保注册会计师独立性就开始为人们所关注。美国崔得威委员会的报告要求,审计委员会应于每一年度开始时,复核管理当局委托注册会计师提供管理顾问服务的计划,并对非审计服务的品种与预计费用加以评估。加拿大证券管理机关(Canadian Securities Administrations)则认为,如果公司寻求注册会计师提供非审计服务,审计委员会应评估其对注册会计师独立性可能造成的影响。1993年美国内部审计人员协会研究基金会(IIARF)的调查也指出,仅有10%的审计委员会不鼓励或禁止注册会计师执行管理咨询服务,多数的审计委员会主席认为复核非审计服务的性质是重要的。可见,就非审计服务而言,审计委员会须了解注册会计师所提供的非审计服务性质及其费用,委员会应与管理当局及内部审计主管讨论此项非审计服务是否可能危及注册会计师的独立性,并获取正面的答案,否则应促使管理当局及注册会计师

解除此项服务合约。

三、审计委员会与注册会计师的沟通

在审计委员会制度的演进过程中,各国政府、专业团体均非常重视通过审计委员会与注册会计师之间的沟通来保持注册会计师独立性。1978年,美国司法人员协会公司法委员会(The Committeeon Corporate Law of the American&nb

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