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研发费用会计处理的国际比较及其启示
据统计，我国2000年研究开发费用仅占GDP比重的0.83%，而世界发达国家的平均比重为2%，其中美国高达2.53%.但可以预计，随着我国经济与全球经济一体化进程的加快，我国企业也必然会加大研究与开发的投入力度。对于日益增加的研究与开发费用，如何从财务会计层面进行规范也就摆在世界各国的财务会计人员面前。鉴于此，本文拟选择当今世界上几个有代表性的国家对研究开发费用的会计规范进行比较，然后从研究开发的技术层面进行分析，以勤为我国修订研究开发费用会计规范提供参考。
一、世界各国对研究开发费用的会计规范比较及会计方法分析
（一）世界各国研究与开发费用的现行会计规范
美国对研究与开发费用会计处理做出规定的是（财务会计准则第2号公告——研究与开发费用）。该公告规定，研究与开发费用应在发生时计入当期损益。但值得说明的是，就计算机软件的研究与开发费用如何进行处理，美国公认会计原则做出过特别规定，即SFAS86指出：对出售、出租或以其他方式上市的计算机软件开发成本，一旦技术可行性得以确认，就应该确认为资产。之所以这样做的原因是认为研究开发涉及太多不确定性因素，一项支出与未来利益之间的因果关系难以确定。
中国要求研究开发费用在发生当期直接费用化，只有在研发成功后，按法律程序申请取得无形资产，将依法取得时发生的注册费、聘请律师费等中介费用资本化，并在一定期限内摊销。英国对研究与开发费用（支出）的会计处理进行规范的公告是英国标准会计实务公告第13号。根据该公告，研究与开发支出应区别进行处理，按基础研究、应用研究以及开发研究三种类型予以划分。前两种类型的支出，则应在发生当时计入损益；而如果是开发支出，也通常应在发生时计入损益。除非出现特定情况，可以递延摊销。这些特定情况包括：研究属于专题项目，费用可以单列；研究取得的成果把握性极大，并能以收抵支；公司有足够的物力、财力支持研究项目的完成。总体上看，倾向于费用化的会计政策。
图1 产品开发风险概率图
日本的研究与开发费用在符合一定条件时（预计未来收入超过该项费用），可予以资本化，并在5年内注销，不过其实务中采用较为稳健的直接冲销法。
法国的研究与开发费用，当其属于特定的研究项目且成功的可能性非常大时，可予以资本化，并在不超过5年的期限内摊销德国规定研究开发费用在发生的当期直接费用化。
荷兰规定，研究开发费用只要在预期具有未来效益即可予以资本化，列在资产负债表中，并在不超过5年的期限内摊销。
国际会计委员会第38号准则将研究与开发活动分为两个阶段，即研究阶段和开发阶段（如不能正确区分研究阶段和开发阶段，那么该企业应将项目支出均视同研究阶段的支出处理）。相应地，要求研究费用在发生时计入当期损益，而开发阶段支出是否应于发生时计入当期损益则要看开发费用是否符合特定的条件，如符合它确认的五个条件时，才予以资本化，确认为无形资产。综上所述，世界各国研究开发费用的会计处理见表1.
表1 世界各国研究与开发费用比较
（二）研究与开发费用会计处理方法分析
从世界各国的会计实践来看，研究与开发费用的会计处理不外乎三种情况：费用化、资本化、有“条件”的资本化。
图2 研究开发过程图
1.费用化。采用这种方法的国家有美国、德国、中国等国。即将研究与开发费用在发生时全部作为期间费用，直接计入当期损益。其依据是研究与开发活动能否产生未来经济效益具有高度不确定性，即使能带来收益也存在着无法计量性，同时递延了企业的应交所得税，因而被广泛采用。但这种处理方法助长了企业的短期行为，企业管理当局有任意调节各期收益的可能，取得无形资产的成本也不符合配比原则。特别是一些高新技术类的上市公司反映，公司当期投入的研发费用已高达企业总费用的50%甚至70%以上，而且，随着市场对企业核心风险竞争力的要求越高，研发费用还呈上升趋势。因此，不将研究开发这一现代企业的重要经营活动作为一种无形资产进行单独核算，在一定程度上导致了企业的收入与产出，投资与回收状况在会计报表中不能得到有效的反映。
2.资本化。采用这种方法的国家有荷兰，另外还有巴西、瑞士等国。即将研究与开发费用在发生期内归集起来，一直等到开发成功取得收益时开始予以摊销，这种做法假定企业在连续几年之内存在着若干研究开发项目，其中总有些项目可以获得成功的收益，因而将其与费用配比。其依据是研究开发活动必然产生某些无形资产，如专利权、专有技术等。获取未来经济效益并增加现有价值和企业整体价值，资本化的做法符合权责发生制原则，在一定程度上可以消除企业的短期行为，但不加区别地将其全部资本化，有违配比原则和稳健原则。
3.符合条件的研究开发费用加以资本化。采用这种方法的国家有日本、法国、英国等国，另外国际会计准则委员会也基本上采纳此观点。即符合条件的研究与开发费用资本化，其它研究开发费用则在发生时计入当期损益。我们把这种做法称之为有“条件”的资本化方法。这是一种比较公允的做法，在一定程度上可实现配比原则。但是用以衡量的“条件”在具体实施时，有相当的难度，毕竟这个“条件”的确定带有很强的主观性。
二、研究与开发费用的技术层面分析
一般而言，随着产品开发过程的不断进行，即从最初想法的形成，到技术可行性测试，再到最终产品的形成，产品开发成功与否的不确定性在不断降低。随着时间的推进，研究开发的风险在不断降低，如图1，在通过T1时刻，即通过技术可行性测试后，也就是在c处，此后的研究与开发变得很明朗，目的更加明确，失败的风险较小。
最初想法的形成，到技术可行性测试，这只是一个初步性的分析和调查阶段，如图3，也就是在第Ⅰ阶段，这一阶段目的是搜集信息，产生新的认识，其未来是否会带来经济利益是非常不确定的，这时风险也非常大，所以在这一过程当中发生的研究开发费用应当费用化。但通过技术可行性测试后，如图3第Ⅱ阶段，即从技术可行性测试到研究开发成功这一阶段，主要目的为将技术运用于实践，并产生实质性的改进，其未来经济利益较为确定，开发失败的风险也比较小，因而应将这一阶段发生的研究开发费用加以资本化。
因此笔者认为，对于所有通过技术可行性测试的研究与开发费用均予以资本化。这在美国已有先例，如对已通过技术性可行性测试的软件开发成本资本化。需说明的是，研究开发费用是否可以资本化的前提是已通过技术可行性测试。换言之，并不是对所有的研究开发费用都资本化处理。如图2所示，在时间T1（技术可行性测试时间）前发生的支出即R&D1全部计入当期损益，而把技术可行性测试到开发成功即图3第Ⅱ阶段发生的支出即（R
&D2-R&D1）这部分费用资本化，作为企业无形资产处理。
三、结论与建议
综上所述，我们主张对研究与开发费用进行有条件的资本化处理。这种方法的突出优点是：1）有利于增强企业的技术创新能力。研发经费本质上是资本化支出，具有明显的后效性。在研发经费投入后，其效果要经过数年才能体现出来。由于现代管理者的任期并不是永久性的，如果把研发经费支出作为费用核算，该项支出的增加必然会引起本期利润的下降。管理者不愿因为业绩下降而引起投资者的不满，也不想看到前人栽树后人乘凉的结果，于是就减少研发经费支出。这样短期利润的数字可能比较好看，却损害了企业发展的长远利益。如果把部分研发经费资本化，就能够部分地克服上述弊端。2）更客观地反映企业的财务状况。将研究开发费用加以资本化后作为无形资产在资产负债表中列报，可以向投资者传递企业管理层对无形资产预期收益评估的信息。研究开发费用为企业的投资者和其他财务信息使用者提供了关于企业革新活动进展和成功可能性的信息。3）有助于企业价值最大化的实现。企业价值最大化是企业管理的最终目标。从近年来美国、日本、香港、中国等地的股市来看，科技类股票的市盈率普遍高于其他各类股票的市盈率，这说明“科技含量”已成为企业价值的组成部分。Lev&Rougiannis的研究发现，资本化的研究与开发费用与股价显著相关。还可提高其账面价值与企业内含价值的一致性，从而促进企业价值最大化的实现。
「参考文献」
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邓小洋、王勇情
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