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浅论集团公司内非货币性交易的合并会计报表抵销
何平林、李涛 中国财经网
非货币性交易是交易双方以非货币性资产进行的交换，这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。我国新《企业会计制度》颁布已近2年，制度中明确了非货币性交易的主要形式和会计处理的一般原则。但是，在合并会计报表编制有关规定中却没有将企业集团内非货币性交易业务的合并抵销方法加以明确，这种技术性的失真必然带来合并会计报表合而不全，甚至出现集团公司利用制度的真空来造假。
根据《企业会计制度》，非货币性交易业务主要包括以下几个方面：不涉及补价情况下的非货币性交易；涉及补价的非货币性交易；一般纳税企业涉及存货的非货币性交易；涉及多项资产的非货币性交易。关于非货币性交易的合并会计报表抵销，其难点有三：一是要对非货币性交易的会计处理非常熟悉；二是要站在集团公司的角度计算因非货币性交易而虚增或少计的资产；三是要全面而切忌疏漏，即凡是未对集团公司外发生的会计事项都应作为合并会计报表抵销事项。笔者认为有关方面在制定合并会计报表会计准则时，应对非货币性交易的合并会计报表抵销尽快规范，使实务工作能有法可依。笔者结合这四种情况对集团非货币性交易业务的合并会计报表抵销处理原则探讨如下。
一、不涉及补价情况下的非货币性交易的合并报表抵销
不涉及补价情况下的非货币性交易，主要解决换入资产的入账价值问题。换入的资产应当按照换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的实际成本。
集团公司中的母子公司之间或子公司之间发生的这种非货币性交易，笔者认为在编制合并会计报表时的抵销原则应为：(一)将集团公司内虚增的资产价值与少计的资产价值进行抵销或补提。(二)将因多计资产价值导致多计提的折旧或减值准备于以抵销；将少计的资产价值导致少计提的折旧或减值准备予以补计。借记“累计折旧”科目或“资产减值准备”科目；贷记“管理费用”科目或有关科目。(三)以后年度连续编制合并会计报表时：1.将集团公司上期多计(或少计)的折旧或减值准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销或补计。借记“累计折旧”科目；贷记“期初未分配利润”科目。2.同时集团公司将上期多计和少计的资产价值予以批销或补计。3.将该相应年度多计提的折旧予以抵销。借记“累计折旧”科目；贷记“管理费用”科目。
例1：甲乙公司均为九鼎电力集团的子公司。2002年甲公司以其生产用的设备与乙公司的一项专利技术进行交换。甲公司换出设备的账面原价为300万元，已提折旧为40万元，公允价值为220万元。乙公司换出专利技术的账面原价为290万元，已经提取减值准备10万元。该无形资产的公允价值为220万元。假设乙公司换入的设备作为固定资产进行管理，此设备尚可使用年限为10年，按直线法折旧，不考虑残值。
2002年本集团公司编制合并会计报表时，抵销分录应为：
(1)借：无形资产——专利技术 200 000
贷：固定资产 200 000
(2)借：累计折旧 20 000
贷：管理费用 20 000
以后年度连续编制合并报表肘，仍需编制抵销分录：
(1)同2002年末第1笔分录。
(2)借：累计折旧 20 000
贷：期初未分配利润 20 000
(3)同2002年末第2笔分录。
二、涉及补价的非货币性交易的合并会计报表抵销
涉及补价的非货币性交易，会计处理的重点在于收益的确认。应确认的收益=(1-换出资产账面价值÷换出资产公允价值)×补价。
集团公司中母子公司或子公司之间发生涉及补价的非货币性交易，笔者认为，在编制合并会计报表时的抵销原则应为：(一)涉及收到和支付的补价不做任何抵销处理。(二)将集团公司内因非货币性交易而虚增的资产价值与少计的资产价值进行抵销或补计。(三)将因多计资产价值导致多计提的折旧或减值准备予以抵销；将少计的资产价值导致少计提的折旧或减值准备予以补提。(四)以后年度连续编制合并会计报表时，将集团公司上期多计提(或少计提)的折旧或减值准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销或补提；将上期多计和少计的资产价值予以抵销或补提；将该相应年度多计提的折旧予以抵销，少计提的折旧予以补提。
例2：A公司是B公司的全资子公司。2002年A公司以其拥有的专利权与B公司的生产用车床交换。A公司专利权的账面价值为500万元，B公司生产用车床账面原价为800万元，已提折旧100万元，已提减值准备为40万元，公允价值为550万元。A公司另外支付50万元给B公司。固定资产和无形资产均按10年计提折旧和摊销。
2002年末集团公司编制合并报表时，抵销分录应为：
1.借：固定资产 1 100 000
贷：无形资产——专利技术 1 000 000
营业外支出——非货币性交易损失 100 000
2.借：管理费用 110 000
贷：累计折旧 110 000
3.借：无形资产&nbs
p;100 000
贷：管理费用 100 000
以后年度连续编制合并报表时，仍需编制抵销分录：
1.同2002年末第1笔分录。
2.借：期初未分配利润 110 000
贷：累计折旧 110 000
3.借：无形资产1皿000
贷：期初未分配利润 100 000
4.同2002年末第2笔分录。
5.同2002年末第3笔分录。
三、一般纳税企业涉及存货的非货币性交易的合并报表抵销
一般纳税企业涉及存货的非货币性交易，换出存货视同销售，确认增值税销项税额；换入存货视同购入，确认增值税进项税额。
集团公司中的母子公司之间或子公司之间发生的这种非货币性交易，在编制合并会计报表时，若不涉及补价则由于交易双方资产入账价值相同，只需将双方视同销售而确认的增值税进行抵销即可。借记“应交税金——应交增值税(销项税额)”科目；贷记“应交税金——应交增值税(进项税额)”。若涉及补价，按照第二部分“涉及补价的非货币性交易的合并会计报表抵销”的相同抵销分录进行抵销。
例3：M公司是N公司的子公司，M公司2002年用库存商品与N公司的原材料进行交换。M公司库存商品的账面余额为2 000万元，原购进时的增值税进项税额为340万元，公允价值和计税价格均为2 300万元。N公司原材料的账面价值为2 000万元，原购进时的增值税进项税额为340万元，公允价值和计税价格均为2 300万元(不考虑其他税费)。M公司换入的原材料作为库存原材料核算；N公司换入的库存商品仍作为库存商品核算。双方均开具了增值税专用发票。2002年末集团公司编制合并会计报表时，抵销分录应为：
借：应交税金——应交增值税(销项税额) 3 910 000
贷：应交税金——应交增值税(进项税额)3 910 000
四、涉及多项资产交换时的合并会计报表抵销
在非货币性交易中，如果同时换入多项资产，应当按照换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对换出资产的账面价值总额进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。
集团公司中的母子公司之间或子公司之间发生的这种非货币性交易，笔者认为在编制合并会计报表时，应该抵销如下事项：(一)计算交易涉及的每一项资产的原账面价值与交易后的入账价值的差额，将集团公司内由于对多项资产按照公允价值的分配而虚增的资产价值与少计的资产价值进行抵销或补计。(二)将因多计资产价值导致多计提的折旧或减值准备予以抵销；将少计的资产价值导致少计提的折旧或减值准备于以补提。(三)将交易双方确认的增值税予以抵销。(四)以后年度连续编制合并会计报表时，将集团公司上期多计提(或少计提)的折旧或减值准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销或补计；同时集团公司将上期多计和少计峋资产价值予以抵销或补计；将该相应年度多计提的折旧予以抵销，少计的折旧予以补提。
例4：A公司是B公司的母公司，均为一般纳税人。2002年A公司因经营战略发生重大调整，原生产用的设备、库存原材料等已经不符合生产新产品的需要，经过与B公司协商，将其账面余额为6 000万元，已提折旧500万元的T108型国产设备一台及账面价值1 000万元的原材料交换B公司账面余额为3 000万元，已提折旧200万元的型号为M009的一台进口设备和账面价值4 000万元的一项专有技术。经相关部门鉴定，A公司的国产设备公允价值为6 500万元；A公司原材料的公允价值为500万元；B公司的进口设备公允价值为4 000万元；B公司专有技术公允价值为3 000万元。母子公司换入的固定资产和无形资产均还按10年计提折旧和摊销，不考虑残值。假设在交换过程中除增值税外未发生其他相关税费。
2002年末集团编制合并报表时，抵销分录应为：
1.借：无形资产——专有技术 11 778 600
原材料 5 203 600
贷：固定资产——国产T108 7 353 600
固定资产——进口M009 9 628 600
2.借：累计折旧——国产T108 735 360
累计折旧——进口M009 962 860
贷：管理费用 1 698 220
3.借：应交税全——应交增值税(销项税额) 850 000
贷：应交税金——应交增值税(进项税额) 850 000
以后年度连续编制合并报表时，仍需编制抵销分录：
1.同2002年末第1笔分录。
2.借：累计折旧——国产T108 735 360
累计折旧——进口M009 962 860
贷：期初未分配利润 1 698 220
3.同2002年末第2笔分录。
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《商业会计》
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