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关于企业分部财务报告(下)

时间:2007-4-2栏目:会计论文

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桑士俊  

三、分部报告主要项目的确认与计量 

    分部报告的构成内容主要包括分部收入、分部费用、分部资产和份部负债(SFAS131不要求在分部报告中披露分部负债),还包括偶然项目、非正常项目、分部信息与公司合并数字之间的调整项目,及分部应采用的会计政策等。这些项目的确认与计量是指收入、费用、资产和负债等在分部之间如何划分,即确认哪些收入、费用等要不要计入分部、计入哪一分部、计入的金额是多少等问题。 
    分部收入指企业收益表中所披露的、可直接归属于分部的收入,以及企业收入可按合理基础分配给分部的收入。对于销售收入,它包括向外部客户销售取得的收入和同一企业分部间的销售收入(IAS14,1997)。分部收入中包括权益法下分部所分享的,因联营、合资或其他投资活动带来的利润或损失,及比例合并法下分享的合资企业收入。分部收入中不包括非正常项目和利息收入、投资转让收益或债务清偿收益(金融分部除外)。 
    对于分部收入确认和计量所面临的两个问题是:第一,分部收入中要不要包括分部间的销售收入;第二,如何选择向分部分配收入的合理基础。对于分部间销售是否应列入分部收入,一些学者认为,对于某些分部来讲,内部转移销售占其总收入的绝大部分,如果将内部转移销售冲销,将会严重抵估此类部门的收入;而另一些学者认为,部门间相互转移销售,并不是一般买卖双方相互独立个体的常规交易,所以不应列计为收入。但从分中报告的目标出发,为了正确考察相对独立的某重要分部的真实财务状况和经营成果,将分部间的销售收入列为分部收入又是合理的。因此,世界多数国家及IASC都将分部的销售收入列入分中收入。分部间销售与外销不同,它的价格确定往往是依据企业内部制定的转移价格。这种价格的确定会直接影响到各分部的收入及业绩,所以IASC、FASB等都要求对外披露分部间转移价格的基础,及这一基础发生变化的性质和变化期间对分部损益的影响,缺少这些信息可能会降低分部信息的有用性。 
    什么是“合理”的分摊基础?在分部费用、分部资产的确认与计量中都遇到这个问题,但各国会计准则及IAS中都没有明确的说明。一般认为,合理的分摊基础,应由企业管理当局根据公司整体及分部个别情况,进行专业判断与主观认定。通常,作为合理分摊基础的有:分部工资、分部收入(可用于分摊费用)、分部资产、平均固定资产及存货占分部总数的比例等。但分摊基础再怎么“合理”,都可能存在主观、武断或不为财务报表的外部使用者理解等情况。因此,企业内部在分部在分摊某项收入、费用、资产时,尽管存在着合理的基础,一个需分摊的项目,仍需首先符合各准则所规定的分部收入、分部费用等的定义。 
    分部费用是指分部经营活动所产生的,可直接归属于分中的费用和按合理标准分配给分部的相关费用。包括外销费用,和同一企业分部间交易发生的费用(IAS14,1997)。此外还包括比例合并法下分部应分担的合资企业费用。分部费用不包括非下常项目,利息费用及投资转让损失或债务清偿损失(金融分部除外),权益法下企业分享的合营、合资或其他投资损失,所得税费用及一般管理费用,集团管理公司费用和母公司费用。分部费用中不包括一般管理费用、总公司费用和以企业为主体发生的费用。正如1987/1988ICAEW在对所公布报告的调查中指出:“这无疑是进行公司费用的人为分配。最好是将它们作为一个单独的数字从分部收益总额中扣除。”(ICAW财务报告1987/1988,“A  
Survey of UK Published Accounts”)分部收入和分部费用的差额即为分部成果。 
    分部资产是分部经营活动中所使用的经营资产,这些资产可直接归属于分部或可按合理的基础分配给分部。分部负债是指来自于分部经营活动的经营负债,包括直接归属于分部的负债和可按合理基础分配给分部的负债。如果分部成果中包括利息收入或利息费用,则分部资产和分部负债中,就应包括附息资产和附息负债。分部资产和负债中包括权益下计算的投资,按比例合并法计算应分担的合营企业的经营资产及负债。分部资产和分部负债中不包括所得税资产和负债。 
    利息收入和利息费用,不论是IAS,还是某一国家的准则都强调从事一般经营活动的分部中不包括利息收入和利息费用。因为,大多数公司都与其分部发生不同数量的附息债务和债权,各分部所赚取的利息收入和发生的利息费用,应该是总公司整体政策的结果,而不是各分部经营结果的真实反映。如果分部的成果中包括包含利息,就使得分部之间的利润或同一分部不同期间利润的比较,变得毫无意义。当然,从事金融活动的分部经营成果中应包括利息收入和利息费用,因为对于这些分部,利息是反映其经营业绩的主要指标。 

    四、分部信息披露 

    以经营分部和地区分部为基础编制分部报告,是常用的表现形式。由于企业的性质和特点各不相同,因此企业风险和报酬的主要来源和性质也不一样。从而,企业披露分部信息时所依据的重点就不同,有的企业以经营为部为主,有的以地区分部为主,而有的是经营分部和地区分部并重。这就形成了“首要的次要分部报告模型”和“混合表述模型”。 
    对于大多数企业而言,企业的组织和管理如何,决定着企业的风险和报酬。如果一个企业的风险和报酬主要受它生产的产品和服务的差异性影响,它的分部报告的首要模型就应是经营分部。而次要报告模型就是地区分部。同样,如果一个企业的风险和报酬主要受这在不同的国家和地区的经营活动影响,它的分部报告的首要模型就应该是地区分部,而次要分部报告就应是经营分部。 
    首要分部信息报告模型,不论是以经营分部为主,还是以地区分部为主,都披露比次要报告模型更详细的信息,而次要报告模型则披露相对简化的财务信息。地区分部信息有两种表现形式,一是以客户分布(销售地)为基础,一是以资产分布(生产地)为基础。企业选择哪一种为基础来代表地区分部,要看企业各自的经营特点。 
    混合表述模型即经营分部和地区分部都作为首要报告模型,按相同的基础充分披露分部信息,即等量信息披露。如果一个企业的风险和报酬同时受它生产的不同产品和服务,及它从事活动

的不同地区的强烈影响,这种混合报告方式,可提供更为有用的信息。 
    企业选择的分部报告模型,可随着企业经营风险和报酬的变化而变化,不论选择哪一种模型,都必须遵照“效益大于成本”原则,以尽可能满足信息使用者的需要为出发点。 
    分部报告对外进

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