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对我国会计要素定义的几点思考

时间:2007-4-2栏目:会计论文

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吴祥云  

    会计要素是会计对象的具体化,是会计基本理论研究的基石,更是会计准则建设的核心。会计要素定义是否科学合理,直接影响着会计实践质量的高低。1993年我们在借鉴国际会计准则和美国会计准则的基础上,结合当时我国的实际情况,在《企业会计准则》中提出了六大会计要素的定义,这对我国基本准则的构建乃至会计实务的指导起了积极的作用,但随着我国市场经济的发展,新的经济业务形式的不断出现和我国具体准则的陆续出台,基本准则中对会计要素的定义越来越显示出其局限性,不利于具体准则的建设和对会计实务的指导,对会计要素定义的修订已是大势所趋。本文试图对此作一探讨。 
     
    一、会计要素定义的原则 
     
    财务报表要素的定义必须是为确认与计量提供依据,特别是为确认提供理论依据。作为一个基本的会计概念,要素的定义必须置身于整个财务会计概念框架之中,必须符合财务报告的目标和财务会计信息质量特征,要受会计假设、会计对象等的制约。各概念之间必须前后一致,富有严密的逻辑。如果离开了整个概念框架来研究定义,容易顾此失彼、我们认为,会计要素的定义应遵循以下基本原则:(1)科学性,即会计要素的定义必须体现其本质特征;(2)一致性,即各会计要素的定义要在逻辑上保持一致;(3)通俗性,会计要素的定义要 
做到文字通顺,语义流畅,符合汉语的习惯,容易为我国广大会计人员所接受。 

    二、我国的会计要素体系 

    会计要素个数不能太多也不能太少。多了,就容易与会计帐户相混淆;少了,就难以覆盖现行会计报表内的所有内容,不具有完整性。我国目前的会计要素体系是由资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等6个会计要素组成。国际会计准则的会计要素体系则是由资产、负债、所有者权益、收入、利得、费用和损失等7个会计要素组成,而美国FASB所定义的会计要素是资产、负债、所有者权益(净资产)、收入、费用、业主投资、业主派得、全面收益、利得和损失10个。不管会计要素有几个,只要其体系严谨、逻辑一致,能满足会计确认与计量的要求,就是一个合理的会计要素体系。从我国的会计要素体系看,按照《企业财务会计报告管理暂行条例(征求意见稿)》、《企业具体会计准则——收入》和《企业会计准则》(基本准则),收入和费用的定义均是狭义的,排除了利得和损失。这样将导致利润与收入和费用的差额不等,会计要素之间本应存在的勾稽关系受到了破坏,更为严重的是,该会计要素体系无法为投资收益、营业外收入和一些广义费用的确认与计量提供应有的理论依据。解决这一矛盾有两种方案,一是采纳国际会计准则和澳大利亚等国对收入与费用类似的广义定义,让它们涵盖利得和损失的内容;二是增设“利得”和“损失”两个会计要素,删去“利润”这一会计要素。我们认为,从我国目前的情况看,适合采用第一方案。对比基本准则中的“收入”定义和《企业会计具体准则——收入》中的“收入”定义,可以看出,收入准则虽然未包括营业外收入,但已大大地扩展了基本准则的收入外延,如果能对收入准则的收人定义进行修订,则相比于“利得”和“损失”概念,比较容易为我国广大的会计人员所接受。 
    至于这些会计要素的主语,国际会计准则是采用“企业”,而美国是采用“特定主体”。我们认为,既然是会计基本概念,立足点就应更高,不应只是企业,而应该包括所有类型的企业、非盈利组织,而且会计要素的主语应与会计主体假设相一致,而会计主体与作为企业的法律主体有时是不一致的,特别是随着基金会计的发展,基金会计主体和企业主体是分离的。所以,我们认为,这些会计要素的定义可以用“某一特定主体”作主语。 
     
    三、如何构建我国的会计要素 
     
    根据以上的构思,以下对我国的六大会计要素进行逐一探讨。 
    (一)资产。会计要素定义中最重要的是资产的定义。会计学上的“资产”在经济学上是“经济资源”的概念,正因为有了这些资源,才会有对资源的主权问题,才会有这些资源的流入与流出的问题,才会有所有者权益、负债、收入、费用等问题。同时,资产的定义是所有会计要素内在有机联系的核心,比如,美国财务会计准则委员会(FASB)将资产的内涵界定为“未来的经济利益”,这“未来经济利益”成为所有会计要素的共同基础:收入是未来经 
济利益的流入;费用是未来经济利益的流出;负债是现在承担的未来经济利益牺牲的义务等。因此,科学地定义资产是建立科学合理的会计要素体系的关键。 
    那么应如何定义资产呢?我们认为,首先要考虑资产的基本特征,然后才考虑如何将它中国化地表达。美国FASB将资产定义为:“资产是特定主体由于过去的交易或事项而获得或控制的可能的未来经济利益”。澳大利亚对资产的定义与美国基本相同,差别在于它强调资产是“被企业控制”的,而不提“获得”。国际会计准则和新西兰也都认为资产是“为企业所控制”的,但国际会计准则认为资产的内涵是“经济资源”,而新西兰认为是“服务潜力 
”。虽然各国的表述各有差异,但都基本上揭示了资产的基本特征,正如美国财务会计概念公告在定义资产时提出的资产三大特征。第一,资产包含未来经济利益,其中,未来经济利益表现为给企业带来未来现金流量的一种能力;第二,企业能从资产中获得经济利益或控制别人得到这种利益;第三,引起企业获得这种利益、控制别人获得这种利益的交易或其他事项已经发生。而我国基本准则中资产的定义是:资产是企业拥有或控制的能以货币计量的经济资源,包括各种财产、债权和其他权利。相比较而言,这个定义没有指出资产的实质,而且“各种财产、债权和其他权利”三者是不能并列的。我们在修订资产定义时,美国FASB所概括的资产三大特征可作为我们定义资产的参考,但不能照搬。 
    1、关于资产的内涵。美国、澳大利亚等国家认为资产的内涵是“可能的未来经济利益”,我国、加拿大、国际会计准则委员会认为资产的内涵是“经济资源”,应当说,两者都是为了强调资产的有用性或盈利性。将资

产内涵定义为未来的经济利益过于抽象,而且未来的经济利益在多数情况下绝对不是单一资产创造的,如何将既定的未来经济利益在各项不同的资产之间,在会计上已经确认为资产的项目和目前会计上还不可能确认为资产的其他项目,如知识产权、人力资源、自创商誉等之间进行分摊?实属难题。况且,资产是可以带来经济利益的,但具有经济利益的并不一定是资产,比如,稳定且优良的客户群、广泛而高效的销售网等。相反的,是资产就是一项资源,为企业所控制的资源必然是企业的资产,从这一点看,将资产理解为“资源”更科学。因为将资产的内涵理解为“经济利益”会

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