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对我国会计要素定义的几点思考

时间:2007-4-2栏目:会计论文

混淆利益和产生利益的基础。但仅仅理解为“资源”还不够,难以为某些特殊业务提供确认依据,比如,在资产未来可收回价值小于帐面价值发生资产减值时,应对资产的减值作出会计处理,因为该经济资源产生的未来经济利益将要减少,虽然资源尚在。因此,我们认为,“是否包含未来经济利益”应成为判断资产之所以为资产的一个核心标准,也是定义负债、收入、费用等要素的依据。所以,资产的内涵应是“具有未来经济利益的资源”。 
    2、关于特定主体对资产的权利。某一特定主体与作为资产的“经济资源”究竟存在怎样的权利关系,是资产概念的另一实质问题,美国FASB认为是“取得或加以控制”,我国《企业会计准则》认为是“拥有或控制”,其他国家和国际会计准则委员会认为是“控制”。我们认为,如果将资产的内涵理解为“经济资源”,则资源是“拥有或控制”而不是“获得或控制”。“拥有”自然地有“控制”权,将“拥有”和“控制”并列,有重复之嫌,而且企业的资产和是否拥有该资产的所有权并无必然联系。我们认为,只有被企业实际“控制”才是资产的基本特征,典型的例子就是融资租赁。作为出租方,在融资租赁期内,对租赁物拥有法律上的所有权,但与该租赁物相关的风险和报酬都已经转移给承租方,出租方对租赁物并无实际的控制权,不在其资产负债表上确认为一项资产;而承租方对租赁物虽然没有所有权,但拥有控制权,在资产负债表上将其确认为一项资产。因此,正如《资产计量论》第38页所述:“提出资产确认的‘实际控制权’是有客观基础的,以实际控制权确认资产,是资产确认的一种科学的思想,也是资产确认的一项合理标志”。而且在我国会计实务中,“控制”一词已无法回避,《投资》等其他具体准则都已引用该词。所以,我们认为,某一特定主体对资产的权利是“控制”。 
    3、关于资产的来源。大多数国家认为,资产来源于“过去的交易与事项的结果”,也就是说,会计只对历史信息作出反映。在此次资产定义的修订中,是否有必要保留这一限制条件?我们认为,“‘过去的交易与事项”可以删去。因为:(1)从会计的发展史看,会计对象已经历了商品运动(WG—W……)、简单的价值运动(G-W-G……)和价值增值运动(G—W—G’……)的过程,会计对象已不仅限于过去的价值增值运动,还着眼于未来的价值增值运动,这势必使资产的定义不能再局限于过去的交易或事项。(2)从刚发布的《国际会计准则第39号——金融工具:确认和计量》看,再强调“由于过去的交易与事项”已没有意义,只要合约已经签订,风险和报酬已经产生或转移,相关资产和负债就可以确认。如果继续保留“过去的交易与事项”这一限制条件,会使得一些衍生金融工具和未来事项难以纳入资产负债表,而未来的财务会计发展一旦突破实现原则,“过去的交易与事项”将会被打破。(3)从大多数国家的会计实务看,目前将“过去交易或事项的结果”放在资产定义中的目的,也仅仅是为进一步说明资源的来源,更多的是带有说明的成份。资产既然是企业所控制的经济资源,那么相关的交易或事项必然已经发生,似乎没有重复的必要。因此,我们建议,在资产的定义中不必说明其来源。 
    除此之外,我国基本准则对资产的定义还有“能以货币计量”这一定语。“能以货币计量”(准确地讲,应是“能用货币可靠地计量”)是会计确认和计量中的问题,一般认为不是资产的本质特征。只需在关于要素的确认标准中规定,没有必要在要素的定义中进行规定。综上所述,我们建议将资产定义为:资产是某一特定主体所能控制的、具有未来经济利益的资源。 
    (二)负债。负债的定义应与资产的定义相呼应。美国财务会计概念公告认为负债有三个特征:(1)它表明了某实体当前对其他实体的义务或责任,该责任将会在未来特定日期通过资产的转让或使用来清偿;(2)这种义务或责任使企业无法避免未来的利益牺牲,或选择的余地很小;(3)导致企业承担义务或责任的交易或事项已经发生。 
    FASB将负债定义为:“特定实体由于当前义务引起的经济利益未来可能的牺牲,该义务是过去交易或事项引起的,表现为转移资产或提供劳务。”澳大利亚和新西兰对负债的定义与美国完全一样。国际会计准则的定义是:“负债是当前所承担的义务,该义务是由过去的事项引起的,清偿该义务将导致企业含有经济利益的资源的流出。”尽管各国的表述有所差异,但都认为负债是一种经济义务或经济责任,都抓住了负债的“未来经济利益流出”这一本质。比如,美国、澳大利亚、英国、新西兰等认为负债是“经济利益的牺牲”或者必须“转移的经济利益”;国际会计准则委员会认为是“含有经济利益的资源的流出”;加拿大采用了列举的方法进行表述:“将来要通过转交或使用资产,或提供劳务,或放弃其他经济利益”;我国台湾则将“经济利益的牺牲”描述为“将以提供劳务或支付经济资源之方式偿付者”。 
      我国基本准则将负债定义为:“企业所承担的能以货币计量,需以资产或劳务偿付的债务”。将负债定义为债务,在形式逻辑上犯了重复定义的错误,也未能揭示出负债的本质特征,“需以资产或劳务偿付”并不能概括负债的各种解除或了结方式。比如,企业可通过“债转股”方式把负债转化成股本,此时并不“需以资产或劳务偿付”负债,但最终也会导致资产的减少。因此,未来经济利益流出的表现形式应是最终资源的减少,而不是“需以资产或劳务偿付”。 
    此外,在负债的定义中,“现有”一词是必要的,这体现了会计的持续经营和会计分期假设,即企业过去已经履行完毕的义务或尚未发生的未来义务,都不构成企业的负债。同时,“现有”还表明负债是基于过去已经发生的交易或事项而产生的结果。基于上述分析,我们建议将负债定义为: 
    负债是某一特定主体需在未来减少含有经济利益的资源进行清偿的现时经济义务。 
    (三)所有者权益。美国把所有者权益称之为“权益”,认为“权益是实体在资产减去负债后享有的剩余权益”。国际会计准则委员会、新西兰、澳大利亚等国对权益的定义与美国完全相同。我国《企业会计准则》将所有者权益定义为:“所

有者权益是企业投资人对企业净资产的所有权,包括企业投资人对企业投入资本以及形成的资本公积、盈余公积和未分配利润”。这一定义有两点不足:一是主体定位不合理,会计要素应以主体假设为基础进行定义,并保持首尾一贯;二是未揭示它与资产、负债要素的联系。我们认为,所有者权益应当反映两个特征,一是所有者在企业中享有的权益;二是所有者权益是通过资产减负债后的余额计量的。但应注意的是,企业资产减去企业负债后的剩余余额只是所有者权益的表现形式,这个恒等式只能是说明所有者权益在计量上的意义,而不是权益的内涵,我们不能说所有者权益就是资产减负债,因为,资产减负债后还是资产性质,所有者权益既不是资产本身,也不是资产减负债的差额,而是对这个差额所拥有的权益,即剩余利益。因此,我们建议将所有者权益定义为:所有者权益是某一特定主体的所有资产减去负债后的由所有者享有的剩余利益。 
    (四)收入。美国将收入定义为:“收入是由于生产或制造商品、提供劳务以及其他构成企业当前主要或中心业务,而带来的资产流入或改善以及债务的清偿(或两者兼而有之)”。国际会计准则将收入定义为:“收入是企业日常活动中产生的经济利益的总流入,这些总流入导致权益除所有者投入以外的增加”。我国《企业会计准则》将收入定义为:“收入是企业在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的营业收入,包括基本业务收入和其他业务收入”。该定义有两点不足:一是将“收入”定义为“营业收入”,属循环定义;二是未能揭示出收入的本质特征。我们认为,收入的表现形式应当是经济资源的流入,具体地说,就是资产的增

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