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海峡两岸基本会计准则比较研究

时间:2007-4-22栏目:会计论文

提要:作者以中国大陆的《企业会计准则》和台湾的《一般公认会计原则汇编》两个文本为依据,对海峡两岸会计准则制定实施、基本会计准则架构、基本原别三项具体内容等进行了比较研究。

阎德玉:本校会计系教授, 1941年出生。

为适应建立巾场经济体制的要求,中国大陆于1992年11月30日发布了《企业会计准则》并自1993年7月1日起施行,早在1971年(民国60年4月30日)台湾地区修正通过了《一般公认会计原则》,共6部分56条。①此后台湾财务会计准则委员会又对前会计评议委员会所发布的《一般公认会计原则》加以增删修订,于1982年(民国71年7月1日)作为财务会计准则公报第一号公布了《一般公认会计原则汇编》,1981年10月18日又进行了修订。



一、会计准则制定实施比较



海峡两岸会计准则的制定动因、制定机构、发布时间和适用范围均有一定的差异。

中国大陆制定会计准则的动因是:为适应“市场经济发展的需要。统一会计核算标准,保证会计信息质量”,并明确其制定根据是“会计法”,台湾会计准则的制定,与美国一位会计师1970年访问台湾时,就如何发展台湾的会计事业提出的三项建议(制定会计原则,颁布查帐准则,拟定会计人员职业道德)无不有直接的关系,但其根本动因是台湾经济发展的客观需要。

从准则制定机构比较,中国大陆的会计准则由政府部门(财政部)制定,同时成立由各方面代表参加的会计准则评审委员会,作为财政部制定和实施会计准则的咨询机构。台湾的《一般公认会计原则汇编》是由台湾会计师公会财务会计委员会公布和台湾会计研究发展基金会财务会计准则委员会修订。由政府制定和实施,其优点是:使会计准则具有行政法规的性质,可以增强实施的力度,提高实施的效果。但也可能会产生一些负面影响,因为“会计准则不仅是审慎推理与实证研究之成果,亦是政治行为之产物。”②由财政部制定准则可能会产生过度体现财政立场与利益,兼顾协调其他方面的立场与利益不够。从台湾会计准则公布与修订机构的人员看,具有一定的代表性。台湾制定机构的民间性,参加人员的代表性,对于会计准则的技术性和科学性有一定的保证,对于协调兼顾各方利益具有制衡作用。但是,与美国财务会计准则委员会和国际会计准则委员会制定计划的科学、制定程序的严谨、审议严格规范相比,海峡两岸的中国人尚需进一步借鉴与学习。

台湾会计准则制定发布的时间比中国大陆制定实施会计准则要早21年。这个时间差距意味着什么?至少反映了经济发展水平、会计发展水平的差距。世界各国或地区制定会计准则的时间有先有后,但其先后顺序与其经济发达程度、推行市场经济体制的先后基本上是一致的。这一事实进一步证明了会计准则是市场经济的产物,是市场经济运行的客观需要。

中国大陆《企业会计准则》明确了适用范围,即“适用于设在中华人民共和国境内的所有企业”。台湾的《一般公认会计原则汇编》未明确适用范围。这里首先要研究应不应该明确适用范围?从道理上讲,任何一项规则都有其规范约束的对象,如同足球规则适用于足球比赛一样,会计准则亦应明确适用的范围。如何确定会计准则的适用范围?一种选择是“所有企业”,另一种选择是“部分企业(如上市公司或一定规模的企业)”。笔者认为会计准则的适用范围,应根据会计准则的内容而定。对于“能置之四海而皆准,行之万世而不移”的会计准则内容,③如大陆的《企业会计准则》和台湾的《一般公认会计原则汇编》均属此类,应适用于所有企业。而像台湾财务会计准则公报第二十一号:转换公司债之会计处理准则,就不可能适用于所有企业。最近,中国大陆以财政部文件形式发布的《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》,明确规定:“上市公司从1997年1月1日起执行,其他企业可暂不执行。”



二、基本会计准则架构比较



《企业会计准则》共10章66条,其架构由三大基本部分组成:总则与一般原则;会计六要素的确认与计量原则;财务报告。《一般公认会计原则汇编》共7章58条,其架构与《企业会计准则》相同,亦可分为三大基本部分:基本原则;资产、负债、业主权益(会计要素)的确认计量和损益计算;财务报表。

两者基本架构的主要区别有以下两点:

(一)会计要素的划分

《企业会计准则》将会计要素(亦称财务报表要素)划分为资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六个要素。资产、负债、所有者权益为静态要素亦称资产负债表要素。收入、费用、利润为动态要素亦称损益表要素。《一般公认会计原则汇编》仅明确了资产、负债、业主权益三要素,在“损益计算”中涉及到收入、费用、利润,但没有作为独立的会计要素予以明确,世界各国或地区对会计要素的划分不尽相同,如美国就将会计要素分为资产、负债、权益、业主投资、分配给业主、综合净利、收益、费用、利得、损失十个要素。十个要素亦分成两大类。第一类包括资产、负债及权益三要素,是描述某一时点资源及资源请求权的金额,亦称静态要素。其他七项要素则描述在特定时期内影响企业的交易、事项与状况,亦称动态要素。大陆对会计要素的划分体系与美国会计要素的划分体系基本相同,只是美国对动态要素的划分更详尽一些,因而更确切一些。

(二)财务报告与财务报表部分

《企业会计准则》第九章为财务报告,其内容“包括资产负债表、损益表、财务状况变动表(或者现金流量表)、附表及会计报表附注和财务情况说明书”。

《一般公认会计原则汇编》第六部分为财务报表,其内容包括资产负债表、损益表、业主权益变动表、财务状况变动表及其附注。

两者的主要区别有以下几点:

1.财务报告与财务报表的范围有别,前者大,后者小。“编制财务报告的各种目的,而不仅以财务报表所传输的信息为限。虽然编制财务报告的一些目的,基本上和财务报表相同,但某些有用的信息用财务报表传输较好,而某些信息则通过财务报告提供比财务报表更好,并且有时只能用财务报告来提供。”④

2.财务报表种类的区别。台湾将“业主权益变动表”(或者保留盈余表)作为与资产负债表、损益表并列的报表。“业主权益变动表”或者“保留盈余表”有编制的必要,但从报表之间的关系看,它们只能是资产负债表、损益表的附表,对主表中的某些项目作更详尽的反映。大陆对财务状况变动表作了较灵活的规定,即亦可编制现金流量表。台湾在《一般公认会计原则汇编》中,没有提及现金流量表。但是,海峡两岸在具体会计准则的制定中,都已用现金流量表取代了财务状况变动表。台湾已于1989年12月28 日以财务会计准则公报第十七号公布了“现金流量表”准则。大陆也于1995年4月21日发布了“现金流量表准则(征求意见稿)”。

海峡两岸用现金流量表取代财务状况变动表的作法,事实上是受美国影响、向美国学习的结果。美国财务会计准则委员会在1987年发布了“现金流量表”准则公告。国际会计准则委员会1992年12月发布了“现金流量表”准则,被代了于1977年10月发布的“财务状况变动表”准则。可见,美国财务会计准则对国际会计准则的制定都具有重大影响。



三、基本原则的比较



《一般公认会计原则汇编》第一部分为基本原则,《企业会计准则》第一章总则、第二章一般原则为基本原则。

基本原则包括的主要内容是:会计基本假定和会计一般原则。

(一)会计基本假定

《一般公认会计原则汇编》的第三条、第四条、第五条、第七条的内容,实质上分别为会计主体、持续经营、货币计量并币值稳定、会计期间四项基本假定。

《企业会计准则》中的第四条、第五条、第六条、第七条的内容,实质上分别为会计主体、持续经营、会计期间、货币计量并币值稳定四项基本假定。

两者都有四项会计基本假定的内容,在准则中都没有使用“基本假定”概念。

早在50年代末,美国注册会计师协会理事会就关切基本假定的研究,1958年,该会的一个特别研究项目委员会应用了三个基本名词:假设(Postulates)、原则(Principles)和规则rules)。美国多数学者认为基本假设是来自环境而比原则更为基础的会计概念。1961年美国会计研究论文集第1号“会计的基本假设”是研究会计基本假设的代表著作。

国际会计准则委员会 1989年 7月公布的《编制和呈报财务报表的结构》中,“基本假定”为其单独的一节,具体描述了权责发生制、持续经营两项基本假定。在1975年1

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