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会计准则制定模式的新思考:“五星模型”的应用
李 辰 中国财经网
[提要]会计准则的制定模式是会计理论界由来已久的争论焦点之一。目前，会计界公认的会计准则制定模式主要有三种：政府集中制、民间自主制和民间制定政府监管的混合制。本文分别评述了三种模式的优点和缺点，并结合实际提出一套新的基于公共选择理论的可行方案——五星模型。
会计准则不同制定模式的比较分析
会计准则是市场经济众多游戏规则之一，规范并制约着每一个参与到社会经济系统中的主体的行为。会计准则制定模式的内在特点直接影响着会计准则的质量和参照会计准则产生的会计信息的质量。会计准则为记录和反映经济活动提供了一个平台，在此基础上，各个主体的经济信息才真正具有了可比的意义。会计准则是会计人员从事会计活动的参照系，而这个参照系是会计信息利益相关者公共选择的结果。这个具有可比性的平台的构建过程是所有利益相关者各自部分权利的让渡，这些权利让渡的综合作用使得会计准则在不同利益主体之间达成动态的平衡。由于主体之间的权利让渡是有限度的，并且保留的权利也是相冲突的，因此，让渡权利和保留权利的平衡就是制定准则的关键，而这个最终的平衡就是不同利益主体博弈的结果。
现在会计界公认的会计准则制定模式主要有以下三种：
1.政府集中制。即政府职能部门直接统一制定会计准则。其主要优点是国家易获得其决策所需要的数据，及时发现国民经济中存在的问题，以便迅速采取措施进行宏观调控，能够促进和改善政府宏观经济的计划与管理。统一性也同样使企业间具有横向可比性，便于政府发挥激励机制的作用。政府集中制的会计准则制定模式比较适合“权距”大的社会。
权距，又称权利差距，用来衡量人们接受权利不平等状况的程度。权距在很大程度上影响着一个社会行为规则的制定模式，当然也包括会计准则的制定。与大多数亚洲国家类似，我国属于权距大的国家，因而会计准则是由政府部门——财政部会计司制定的。从公共选择理论的角度看，政府与独立的经济个体无异，有着自身的利益，并寻求自身利益的最大化。政府将出于赢得公众信赖、稳定社会秩序或是其他有关政府利益的原因，将会计准则的制定导向有利于自身利益的方向。在这种情况下，政府是在准则制定过程中最强势的主体，并形成了经济控制领域的权力垄断。这时，准则制定的博弈成为一个实力无法比较的博弈。博弈一方的力量庞大到其他各方全部筹码的总和都是微不足道的。因而，权利的让渡并不是自愿的，受侵害的一方往往没有任何保护自己的能力。这样失衡的权利分配会导致准则的偏执，进而影响到准则能否被顺利有效地执行。
从公共选择角度考虑，并考虑到准则制定的公平性，这一模式在我国并不是最合理的。我们还应该更多地考虑到会计职业性质的需要、民间会计团体的实践，以及更多利益相关者的利益需要，以制定更为公平合理的会计准则。
2.民间自主制。完全由民间制定的模式与一个国家会计行业的职业化水平密切相关。职业化水平高、会计职业市场发展成熟的国家更适于这类模式。对于职业化水平偏低的国家，无论是会计行业的自我管制能力，还是会计人员的职业判断能力都不很成熟，只能遵循法律法规的要求，实行法定管理制。会计准则相对于会计制度的一个不同之处就是会计准则提供给执行者更大的选择空间做出职业判断。缺乏政府强制力量干预，民间机构将会在自身职业化水平不高的条件下，盲目制定准则，而据此得到的会计信息将失去可靠性、相关性、及时性等等性质。
3.民间制定和政府监管的混合制。相对于前两种模式来说，笔者认为这一模式借鉴了前两种模式的优点，达到较好的制衡结果。公共选择理论的出发点是民主的制定规则，保障每个谈判的参与者选择的自由。这一模式中，虽然不是二者直接面对面博弈，但至少保证了双方都有参与的机会即博弈的“入场券”。民间机构更了解实务，其提出的意见使得准则更符合实际，可行性强。而政府具有“暴力比较优势”，能更有效率地辅助准则的制定，监督其实施。
但此种模式也存在着弊端。如民间机构在制定准则时必会倾向于自身利益，而政府在辅助监督、管理时也会搀杂自己的利益考虑，甚至可能利用其暴力优势将自己的愿意强加于民间机构。双方的权利分配不甚合理，利益的平衡缺乏稳定性。这种民间制定政府监管的混合模式的运行效果及其普遍适用性还值得进一步研究。
会计准则性质的重新认识：新模型的理论起点
关于会计准则的性质，一直有几种争论：技术手段论，经济后果论，政治程序论。所持观点的不同，将会产生截然不同的准则制定思路。
技术手段论认为，会计准则是纯客观的约束机制（规范），是一种纯技术性的规范手段。会计准则的内容主要表现为专门的技术方法。只要具备科学的理论，如会计概念结构，再加上有效的准则制定程序，就可以制定出完善的准则来规范会计工作。事实上，以美国为代表的会计原则发展历史表明，到目前为止，这种完善的准则尚未出现。
经济后果论认为，会计报告将影响企业、政府、工会、投资者和债权人的决策行为，而受影响的决策行为反过来又会损害其他相关方的利益。最完美的会计准则，并不一定代表了最公允的经济后果。这要求会计准则从系统性、科学性和完整性出发，使会计信息的产生过程和结果尽量科学合理，并公平地兼顾各方的信息利益和经济利益。对准则制定机构，要求其能充分代表有关各方的利益，特别是社会上强势集团的利益。至于准则制定的程序，则要能充分听取有关各方的意见。
政治程序论认为，会计准则的制定是一种政治化程序。会计准则在一定意义上成为政府法规制度的一部分。人们所关注的已不是会计准则本身，而是准则的形成过程和制定机构等。这时的准则只能由政府的权力机构制定，其程序上也将主要考虑政治上的合法性。
笔者的观点是：会计准则实
质上是公共选择的结果，其本质上应该是一种公共合约。这与“政治程序论”有重合之处，但主要区别在于：会计准则的制定不一定必须交给政府的权力机构，只要在会计准则中反映政府的意志，或者反映了政府与会计准则利益相关者的协调意志就可以了。基于“技术手段论”和“经济后果论”的观点，在准则制定的程序上，一方面要以会计理论（如会计概念结构）为框架，保证科学性和规范性，另一方面，在制定过程中听取各方意见，要反映公共意志。因此，会计准则应该具有如下特性：公开、公正、公平，为使用者各方所接受，达到协调各方利益的目的；具备科学性、理论性、逻辑性、系统性、可操作性和权威性；作为一个国家的会计准则，还应该能够与国际会计准则及其他国家的准则体系有较好的协调；对经济主体的行为不仅有约束而且有激励的作用。我们认为，利益主体间的相互制衡有利于产生更加公平的结果，因此在准则的制定过程中引入多方协商集体选择的模式是必要的。这个多方协商要明确地指出参与各方是谁，各自的比重，制定的程序和监督机制。所有的利益相关者都有义务参与并有权利通过规则维护自身权益。基于以上认识，我们在公共选择理论的框架下，结合中国具体国情的实际，构建了新的会计准则制定模式，这个模式可以“五星模型”作为设计蓝本。
基于公共选择理论的“五星模型”
“五星模型”是西方经济学家用来评价组织模式的一种模型。国际会计准则委员会就曾用它来评价过其组织模式的有效性。该模型描述了一个组织模式的五个关键部分：战略、机构、回报、程序和人员。一般而言，组织的成功与否，在很大的程度上取决于这五个部分及其相互协调组成的“星式”关系。下面从这五个方面，对设想的会计准则制定模式加以阐释。
1.战略。在“五星模型”中，战略是最重要的“奠基石”。战略的制定是组织任务、组织能力、胜任能力和所处环境这四个因素综合作用下对组织行动方向的选择和把握。参考国际会计准则委员会的战略目标，我们规划的基本战略目标是：先按照公共选择的价值取向，制定和公布在编制财务报表时应遵循的统一会计准则，规范会计信息的披露，保障会计信息使用者取得的信息的质量。在此基础上，充分保证会计准则制定过程的合理性，尽可能反映各方的协调意志。这也是所有利益相关者最关心的问题，是他们能够达成一致的基础。
2.机构。组织机构设计体现了权力分配的原则和具体执行情况。组织机构要最大限度的囊括所有利益相关者，并确定他们的地位和相互关系，为权力让渡准备成员基础。在这个新的模型中，每个参与制定的利益集团将会按照各自利益与会计准则导向的相关程度以及他们在社会经济活动中发挥的作用和占据的地位来分配权重，而且，这个权重也应该是公共选择的结果。
新会计准则制定模式的总体设想是将会计准则的制定和评审交由两个部门完成。会计准则的总体框架和具体准则的草案由制定部门完成，之后交由评审部门修改、审核、通过并颁布。
专家委员会将成为新模式下的准则制定部门。它始终独立制定准则，在制定过程中不受其他利益集团的影响。专家委员会由4个小组组成：（1）核心专家组。具有学术联盟的性质，从理论层面解决统一规范信息、提高会计信息质量的问题，完成核心准则的起草和制定工作。（2）紧急问题处理小组。随时处理会计准则执行时遇到的新问题，以及在准则中没有预见到或者未做出明确解释的问题，并且通过颁布准则解释的形式来指导会计准则与实务的结合。（3）顾问组。主要是与核心专家组讨论会计准则的技术性和战略性问题，对会计准则的制定有一定影响。这一机构的设立主要是为了加强对核心专家组的监督，避免“专家专制”。（4）常务工作组。负责与专家委员会有关的一切日常事务，保证该委员会的正常运作和良性发展。
为了保证专家委员会的独立，我们希望它首先在财务来源上尽量独立。一种可行的方式是独立的“基金模式”，即通过一定的基金来维持运作，而不是各方利益相关者来供给资金。财务上的完全隔离可保证工作的无偏性，给不正当行为以最大程度的限制。
评审委员会将完成会计准则的评审工作。设立评审委员会的目的在于：创造一个平等的环境，使得相关利益各方可以最大限度地协调；弥补专家委员会可能出现的实务方面的滞后性，加强准则的可操作性；在一个已有的框架（如草案）下讨论，可以节约成本。评审委员会是由各个利益相关者按一定比例组成的机构，体现了博弈的过程，对准则的颁布有最终决定权。经由专家委员会制定的会计准则将交由评审委员会讨论通过，在公共选择的模式下，形成一种实质上具有公共和约性质的文件，并最终由具体会计人员和准则使用者执行。评审委员会应该反映比较广泛的利益相关者的利益，因此，其人员构成应具有多层次性和广泛性，如包括政府代表（国家宏观经济部门，立法部门），非政府代表（企业管理者即经理人，股东和债权人即投资者和潜在投资者，公司雇员）。人员比例依据不同的会计环境具体安排，但要避免一方或少数集团的操纵。对此，笔者认为：
就我国的会计环境而言，政府在社会经济生活中发挥了较大作用，而且我国是公有制占主体地位的国家，政府宏观经济管理部门在一定程度上可以代表大多数国有企业的利益，因而所占比例应该相对较大。同时目前我国的法制尚不够健全，应加强法制。因此，立法部门的参与比例也应该较高。这样，既可以保证会计准则与相关经济法规的一致性，避免会计从业人员矛盾尴尬的处境，又可以在会计准则的实施阶段保证其强制性。
作为会计准则的基层执行者，企业的管理者利益不能忽视。特别是会计准则能否对实践产生指导作用，很大程度上取决于这部分人的态度。只有取得了他们的支持，会计准则的制定才不是纸上谈兵。与企业管理者存在委托代理关系的股东和债权人，从长远利益上看，对会计政策的选择和对会计准则的贯彻存在分歧是在所难免的。因此，要将他们与职业经理人同时纳入评审体系，以降低会计准则的执行成本。雇员的利益看似与会计准则的制定没有直接联系，但是这是占人口比例最大的群体。作为一个整体，特别是企业中的会计人员，其利益是不可忽视的。虽然他们的专业知识有限，但充分发挥他们对会计准则执行的监督作用也是我们这种模式的一个初衷。
3.回报。回报是检验各要素之间协调性的最好办法。会计准则制定成本也是考查回报的关键，包括：制定机构的运行成本，公司的执行成本和多样性成本。由于准则制定是建立在专家委员会意见稿基础之上，其调整多限于细枝末节，因此制定机构的运行成本比较低。而由于在制定过程中尊重了尽可能广泛的利益相关人的意见，等于在准则的制定过程中协调了各方利益，准则的执行成本也不会很高。紧急问题处理组的存在，则可解决准则的多样性和时效性问题，降低了会计准则多样性的成本。
4.程序。我们认为，会计准则的制定过程应该是一有多个利益相关集团参与的充分程序。可以在整个准则制定的过程中做到程序公开，提高会计准则制定的透明度，并及时反馈，使会计准则尽量贴近真实的公共选择结果。专家委员会可以召开新闻发布会对外公开征求意见稿，向大范围的公众利益集团征求意见，召开多方参与的听证会，同时也可以在评审委员会的帮助下收集具有代表性的意见。
参考国际会计准则的制定程序，基于公共选择的充分程序可以粗略概括如下：由紧急问题处理组或者评审委员会提出设立新项目的动议→经核心专家组和顾问组和议后决定列入制定计划→核心专家组研究资料、撰写大纲→专家委员会内部讨论规划草案→向评审委员会提交最终草案→向社会发布征求意见稿并收集意见（有明确的时限规定）→评审委员会通过会计准则草案→评审委员会公布会计准则→紧急问题处理组跟踪会计准则的执行情况并向核心专家组及时反馈，必要时提出修改和补充新准则的动议。
5.人员。人员是组织的重要资源。在人员构成方面，国际会计准则委员会的做法有很好的借鉴意义。按照该委员会的重组计划，新的国际会计准则委员会理事会由14人组成，成员的首要要求是技术专家，并至少有5名理事会成员具有职业审计师的背景，至少3名具有编制财务报表的经验，至少3名具有财务报表使用者的经验，至少1名具有学术背景。该理事会由13个国家（和国家联合）的会计职业团体的代表以及不超过4个在财务报告方面利益相关的其他组织的代表组成。国际会计准则委员会鼓励每个理事会成员在代表中包括至少一名在实业界工作的人士和一名直接参与会计准则制定机构工作的人士。基于公共选择导向的战略，新模式中人员构成从单一政府职员扩展到包容了会计职业和非会计职业，政府与非政府代表在内的社会各界人士。这使得有更多不同背景、不同领域的专业人士从多元角度对会计准则的制定、修改、完善提供意见。
最后需要指出的是，对于专家委员会的资金来源问题，我们只是给出了一个理想化的模式，即独立基金，其具体实行中的细节还有待进一步研究。评审委员会的人员比例只做了定性的规定，在实际量化中可能还存在一定困难。而在准则制定过程中完成利益的协调，与在准则的执行过程中进行协调，哪种方法的成本更高，也是一个不易回答的问题。但我们比较倾向于先协调的成本低。效率是一项非常重要的成本。一个复杂的机构可能实现更大程度上的公平，但是也有可能带来很大的效率损失。如果效率损失导致的成本超过公平的收益，则这种体制将失去实际意义。虽然有常设机构负责解决一般问题，但是对于评审部门究竟能够以多高的效率和怎样的效果运作，尚无法做出估计。此外，对于会计准则执行的监管，在这种模式下主要寄希望于法律与准则的内在一致性，而对具体的监管措施并没有给出一个比较明确的答案。
注：本文系国家自然科学基金项目（批准号：70102005）的阶段性成果。
（作者：北京大学光华管理学院）
来自：中国注册会计师
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