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建立商誉会计需要解决的几个问题
商誉及商誉会计自19世纪末以来，一直是会计理论与实务中最具争议的论题之一，除了对商誉概念已经形成了几种有代表性的观点之外，在商誉会计核算的诸多方面，特别是自创商誉的确认与计量，仍然存在着广泛的争议。随着企业兼并浪潮的涌现，以及会计理论在诸如衍生金融工具等研究领域中的推进，商誉会计也在争论研究中达成共识的内容日益增多。因此，在会计处理日益规范化的进程中，建立商誉会计准则不仅是会计实务的呼唤，而且也是丰富会计理论的要求。本文主要探讨在商誉会计核算规范化的进程中需要解决的若干问题。
一、商誉应成为独立的资产要素
通常，许多国家都将商誉作为一项无形资产。如美国已公布的第43号会计研究公报（ARB43）在说明无形资产分类时，列举了几种无形资产：专利权、版权、租赁权、许可证、特许经营权、商誉、持续价值等。在这里很显然是将商誉作为无形资产中的一种。我国最新颁布的《企业会计准则一无形资产》中在确定无形资产的分类时指出：“无形资产可分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。‘同时，”不可辨认无形资产是指商誉。“笔者认为将商誉视为无形资产是不妥的，这是因为：
首先，商誉不符合无形资产的定义。国际会计准则委员会（IASC）在1997年发布的第60号征求意见稿《无形资产》中，将无形资产定义为：“无形资产是指为生产、提供商品或劳务、出租给他人或用于管理等目的而持有的、没有实物形态的非货币性资产，且满足下列条件：（a）可以辨认；（b）企业由于过去的事项而控制；（c）可以为企业带来未来经济利益。”IASC于1998年发布的第38号IAS《无形资产》中又明确指出：“无形资产的定义要求无形资产是可辨认的，以便与商誉能清楚地区分开来。”英国会计准则委员会1990年公布的《无形固定资产》讨论稿中将无形资产定义为：“无形资产指无实物形态，性质上属于非货币性的固定资产。”从以上的定义中可以看出，商誉不能完全满足上述无形资产的条件，这是因为：（1）商誉是不可辨认的，是与企业整体价值相关的；（2）商誉的不可辨认性，决定了计量所采用的方法与主要采用历史成本计量的无形资产是不同的。因此，商誉应作为独立的资产要素，单独确认与计量，并单独在财务报表中列示。
其次，从商誉与无形资产两个概念产生的历史来看，商誉概念的产生早于无形资产。商誉概念始于中世纪引入商业领域，19世纪末引起会计职业界、学术界和法院的普遍关注和讨论，并开始出现在企业会计账面上，用以记录在企业交易过程中实际交易价格与企业账面价格的差额。商誉概念的产生首次在会计上确立了资产的无形观念。20世纪以后，随着知识产权得到法律的认可并受到保护，专利权、商标权、著作权、专有技术等一系列无形经济要素得到辨认并从原先笼统的“商誉”概念中剥离出来，被称为“无形资产”。从两个概念的产生来看，商誉与无形资产两者的重要区别之一就在于是否可辨认。
二、应建立独立的商誉会计准则
商誉从来源看，可分为外购商誉和自创商誉，企业的商誉决不会是在合并时产生，而是基于被合并企业由于过去的事项或交易而形成的。外购商誉在实施合并以后，实质上就转化为收购企业的自创商誉。关于商誉的会计处理，国际会计准则和一些国家的会计准则中，通常只对外购商誉规定了会计处理的规范性要求，而对自创商誉原则上不予确认。
在外购商誉的会计处理方面，各国的规定在不断变化，而变化的趋势是在商誉会计处理方面能达成共识的内容日益增多。如：1970年，美国会计原则委员会公布的第17号意见书规定：除非公司认为另一种系统的方法更为合适，应按直线法将外购商誉系统摊销；1989年国际会计准则委员会在其颁布的第32号征求意见稿《财务报表的可比性》中，将外购商誉的会计处理进一步限定为只将其资本化为一项可摊销资产，并且明确规定最长摊销期不得超过20年；英国会计原则委员会于1990年公布的第47号征求意见稿中规定：只允许采用系统摊销法处理，并规定商誉的摊销期一般不超过20年。
在自创商誉方面，尽管各国会计实务中还没有对它确认与计量，但理论界对这一问题的争论由来已久，而且在长期的争论中，支持对自创商誉进行确认的观点已经渐趋主流，其计量问题将随着金融衍生工具计量和不确定性事项处理等的解决终将会得以实现。英国会计准则委员会于1993年发布的《商誉与无形资产》的讨论稿中系统地提出了通过逐年重估的方法确定外购商誉摊销额的方法，这种方法被认为可以适用于自创商誉价值的估计和摊销额的确定。
我国财政部自1992年发布企业会计准则以来，关于商誉会计问题曾在1995年发布的《企业会计准则第X号—无形资产》（征求意见稿）中明确指出：“纳入无形资产核算范围的商誉是购入商誉，购入商誉的成本，一般应根据企业购买另一企业时支付的价款，扣除购入可辨认净资产的余额确定。”2001年发布的《企业会计准则—无形资产》中指出：“企业自创商誉不能加以确认。”可见，我国会计准则仍沿用传统的只对外购商誉进行会计处理，对自创商誉原则上不予确认的方法。而对外购商誉的会计处理，也没有正式的具体会计准则，只在《合并会计报表暂行规定》中作了规范性的要求。事实上，外购商誉的会计处理也较为复杂，其会计处理方法有购买法与权益结合法，且知识经济背景下自创商誉的确认与计量将是必然的趋势，而我国目前在商誉会计方面还缺少相应的准则，因此，建立我国独立的商誉会计准则将是一项十分紧迫的任务。
三、突破传统的财务会计理论体系是建立商誉会计的基础
对一般财务会计业务的解释，通常依赖于会计假设，但由于客观经济环境的变化出现的许多新的会计事项，是会计假设所不能解释的，从而造成对传统会计理论的突破或“松动”。如：会计主体假设的松动产生了多层次、多方位的会计主体，形成了分支机构会计、合并会计报表、基金会计等；持续经营假设的松动产生了实践中的企业清算、破产与重组的会计业务等。而实务中呼唤的商誉会计则是由于货币计量假设的松动造成的。
传统的货币计量假设是以名义货币为主要计量单位，以历史成本为主要计量属性，而商誉会计的出现是以历史成本为主要计量属性的货币计量假设所无法全面解释的，如果说外购商誉是由于收购企业所支付的购买成本高于被收
购企业可辨认净资产的公允价值而产生的，其计量符合历史成本的计量属性的话，那么自创商誉的计量则完全突破了历史成本计量属性的局限。同一般的资产要素不同，商誉资产不像传统事项或交易那样是在一个时点即可完成（尽管外购商誉是在合并时确认，但其产生是由于被合并企业过去若干事项或交易形成的），是企业长期的生产经营的积累。在这一过程中，商誉价值不断地变化，这种变化在以历史成本为计量属性的传统核算体系下无法反映。而且，在传统的会计理论中，对某种资产的历史成本一旦确认和计量，除非有充分依据证明其价值减值和转移，一般不进行二次确认与计量，而商誉价值随着企业整体价值的变化，有可能对其价值通过重估而再次确认与计量。
同时，外购商誉的存在，其本身也说明了传统财务会计计量模式的局限性。事实上，外购商誉与自创商誉在性质上没有差别，可以说，正是由于传统会计对自创商誉的不确认，才导致在企业合并时出现了数额巨大的外购商誉。因此，商誉会计对计量属性提出了更高的要求，以包括公允价值在内的多种计量属性并用是财务会计适应知识经济发展的必然结果，这种结果是对传统财务会计理论的丰富与发展，是建立商誉会计的理论基础。
于卫兵
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