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纳税人不申报缴纳税款的行为是否偷税——从一个案例谈法律解释问题
【内容提要】法律解释是在适用法律的过程中,针对特定的法律事实，对法律文本所作的理解和说明。在理解法律时应注意的问题是：法律解释是在法律适用阶段所作的理解和说明；必须是对特定的法律事实的解释；是与待决案件有关的能影响处理结果的规范性文件的解释；法律解释的核心是对法律的理解。【关 键 词】法律解释/解释者/法律文本/特定的法律事实
从某种意义上说，法律是一部未完成的作品，而完成作品的关键是法官；完成作品的重要途径是正确理解和说明法律。本文拟从一个案例出发，谈谈法律解释问题。
一、案例描述
1996年3月，A市王某在外省B市成立了甲公司，但是，王某经营一年多从未在税务机关申报纳税。B市国税局稽查局对这一问题查证核实后，依据《国家税务总局关于不申报缴纳税款定性问题的批复》（国税函发[1997]011号），将王某的行为定性为偷税。稽查局在告知王某处罚的事实和法律依据后，依王某的要求举行了听证。1997年11月10日，稽查局作出处理处罚决定，责令王某补缴税款236240元，罚款0.8倍，限王某于1997年11月12日前缴清。王某在规定的期限内缴清税款，请求复议，复议机关作出维持决定。王某不服，向人民法院提起行政诉讼，请求法院撤销复议决定，法院受理了此案。经审理，法院按照《中华人民共和国行政诉讼法》第五十三条之规定，人民法院审理行政案件，参照国务院部、委根据法律和国务院的行政法规、决定、命令等制定和发布的规章，以及省、自治区、直辖市和省、自治区的人民政府所在地的市和经国务院批准的较大的市的人民政府根据法律和国务院的行政法规制定、发布的规章。认为《国家税务总局关于不申报缴纳税款定性问题的批复》是对《中华人民共和国税收征收管理法》规定的偷税手段作了扩大解释，因此未予适用，即该处罚决定在法律依据上存在问题，判决予以撤销。
二、本案引发的法律解释问题
法院对本案的判决能否令人信服的确值得深思，笔者对此审判结果不能赞同，按照我国有关法律规定，行政诉讼不是依据规章，而是参照规章，换言之，法院对规章有一定的审查权限，对其认为不合法的规章有权拒绝适用，对此没有任何疑义。然而本案的关键并非是能否认定《国家税务总局关于不申报缴纳税款定性问题的批复》是不是规章，也不是“依据”或“参照”的问题，而是能否正确理解和说明法律即法律解释问题。为证实这一观点，我们认为有必要按照法学方法论，就法律解释的内涵构成要素及法律解释的原则和方法加以论述，从而理性地分析本案，得出正确结论。
我们认为，法律解释是在适用法律的过程中，针对特定的法律事实，对法律文本所作的理解和说明。它包括三要素：一是解释者。从广义上说可以是任何人，任何阅读法律的人都是法律的解释者，任何阅读都是解释的过程，但这种解释对法律的适用不会产生任何影响；从狭义上说，法律解释是指官方解释，也称有权解释或有效解释。目前，存在一个普遍的误解，认为只有“两高”才有解释权，而一般的法官法院没有解释权。我们认为，任何一级法院、法官、检察院、检察官都有解释权，因为拥有司法权尤其是审判权就意味着有解释权，如果剥夺了其解释权还有什么审判权可言呢？该解释权与“两高”的司法解释其唯一差别就是“两高”的解释在全国都有效，而上级法院判决对法律的解释只对本辖区的下级法院有效。第二个要素是法律文本。文本即解释者解释的对象，主要指法律，这里说的是广义的法律，指的是一切正式的法律渊源。在成文法的国家就是指有立法权的机关制定的具有法律效力的法律文件，就税收法律而言包括法律、法规、规章和其他规范文件。第三个要素是特定的法律事实，即能引起法律关系产生、变更、消亡的事实，就是在法律上有意义的事实。
在理解法律时应注意的问题是：真正的法律解释是在法律适用阶段对法律所作的理解和说明，如果不是在法律适用阶段对法律的理解和说明则不是法律解释；法律解释必须是对特定的法律事实的解释；法律解释是对与待决案件有关的一切能够影响处理结果的规范性文件的解释；法律解释的核心是对法律的理解，对法律的说明是第二位的，可以是心里的理解而不做说明。
法律解释应包括四个阶段，第一阶段：面临待决案件事实，这是法律解释的预备阶段；第二个阶段：寻找有关法律，是找法的过程；第三个阶段：选择能够适用本案的法律，这是对法律的理解；第四个阶段：作出法律说明，即在判决书中加以说明。法律解释是一个较复杂的问题，在不同的情况下应当适用不同的解释原则和解释方法：
第一种情况，所采用法律的字面意思无明显不合理之处，应当坚持以字面意思为主的原则。这种情况下常用的具体解释方法有两种：一是文义解释方法。即对法律文本所使用的词汇采取其最自然、最明显和最常用的意思来理解和说明法律的解释方法。二是当然解释方法。当然解释就是当本案事实的法律后果，即本案的法律事实在法律上应适用哪些条款没有明文规定，但相对已有明文规定的法律事实，显然更有理由适用相应的法律条款时，直接在本案中适用该法律条款的解释方法。当然解释有两种情况：第一，举轻明重，即对一个比较轻的情况法律已经作出了判决，但是对比较重的却没有具体规定，那么，重的当然要适用。第二，举重明轻，即法律只规定了较重的情况而未规定较轻的情况，那么，轻的也应当适用。
第二种情况，在本案中字面意思明显不合理，或者有复数解释存在，此时应当坚持立法目的优先和立法愿意优先原则。这里所谓的立法目的和立法愿意指的是法律文件的目的和愿意而不是指具体条款的目的和原意。此时法律解释方法应有三种，一是扩张解释，即因法律字面意思过窄，而且未能反映全部立法目的和立法原意时，对法律字面意思加以扩张的法律解释方法；二是缩小解释，即因法律字面意思过宽而超出立法目的或立法原意时，对法律字面意思加以限缩的一种法律解释；三是历史解释，即根据法律制定时的历史背景和相关资料，来推知立法目的和立法原意的解释方法，历史背景是指立法者在什么样的情况下制定该法律。
根据法律解释理论，结合上述案例，笔者认为，A市王某不申报缴纳税款应是偷税，其理由是：
第一，《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条明确规定，纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列，少列收入或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款的是偷税。我国刑法第二百零一条关于危害税收征管罪也有明确规定，此不赘述。
A市王某在B市成立甲公司，经营一年多从未在税务机关申报纳税。如果王某采取了伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证、在帐簿上多列支出或者不列、少列收入等方法被判定是偷税，则无需讨论。但王某没有上述行为，而是不进行纳税申报，这种情况是否算偷税？征管法规定，进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款则为偷税。法律上的虚假纳税申报和不进行纳税申报相比，前者为轻，后者为重，在适用法律时，法官应作当然解释，这称为举轻明重，即对一个比较轻的情况，法律已经作出了规定，对于比此重的虽然没有规
定，重的当然也要适用。
第二，就立法目的和立法原意而言，我国宪法第五十六条明确规定，每个公民有依照法律缴纳税款的义务，税收征管法、刑法有关条款明确规定了纳税人采取各种手段不缴纳或少缴纳税款的行为是偷税，偷税数额达到一定量，并且符合有关犯罪的构成要件，还要定为偷税罪，承担刑事责任。
王某从事经营活动一年多从未申报纳税，没有承担其纳税义务，不符合宪法的有关规定。税收征管法、刑法有关条款虽然没有对“不进行纳税申报的行为是偷税”作出明文规定，但是从立法目的和原意来看，已经包含不申报纳税是偷税的内容。因此，对罪刑法定原则，即法无明文规定不为罪，法无明文规定不处罚，不能简单机械地加以理解和说明。
总之，法律与社会准则之间总有差距，这个差距是绝对的，或者说法律总是不完善的，为了使法律完善，或者尽量完善起来就需要法律解释。立法者不是神，尽管想要如实全面地反映事实，也仍会有漏洞，这无疑需用法律解释来弥补。
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