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税法公平价值论

时间:2006-11-24栏目:经济法论文

生之初就带有民商法之“平等原则”的烙印,似乎也给税收法律关系的平等性“痕迹”提供了一点理论上的渊源。但是到此为止,我们只是解释了税收法律关系表面上或形式上的平等性,至于其本质上的、深层次的平等性,还有待于笔者在税收法律关系的第二层次上阐明。
  
  (二)税收行政法律关系
  
  以上主要是从税收债权债务法律关系的角度论证了纳税主体与征税机关之间的平等性问题,那么,从同样处于“示意图”第一层次的税收行政法律关系的角度来考察,其平等性又如何呢?
  
  其实,自20世纪90年代初,就开始有学者对“行政法律关系主体法律地位不平等性”提出了质疑,[85]主张应当“确立行政法中公民与政府的平等关系”[86];甚至已有学者直接就纳税人与税务机关法律地位的平等性问题作出了理论尝试。[87]在借鉴和参考这些学者的有关论述的基础上,笔者认为,传统税法学之所以将税收法律关系的显着特征之一归纳为“主体法律地位的不平等”,其理论误区除了忽略或没有深刻认识到税收法律关系的根本性质乃是“公法上的债权债务关系”以外,主要在于以下两大方面:
  
  第一,混淆了一般税收行政关系与税收行政法律关系的区别。一般的税收行政关系是一种完全的隶属关系,一种绝对化的支配关系,表现为固定不变的主动与被动关系。而税收行政法律关系则不同,其特性在于:(1)双方当事人存在一种相互独立的关系,无论“这类法律关系的参加者的特殊情况如何,不论他(它)是个人、组织或政府,他(它)们在法律上、在特定法律关系中都是具有独立身份和相对自主性的主体。否则,就不可能构成一个法律关系的两极”。[88](2)税收行政法律关系不是一种完全单向性的支配关系,其主动与被动只是相对的。一般情况下,纳税主体是被动的接受支配者,但也可能成为主动的支配者,如纳税主体依法行使其还付请求权时,实质上就含有“支配”的意思,征税机关此时只能退还有关金额给纳税主体。同时,对征税机关来说,它既是税收征管者,又是提供服务者、接受监督制约者;而纳税主体既是接受管理者,也是享受服务者、实行监督制约者。所以,税收行政法律关系中,当事人双方的主动地支配与被动地被支配关系具有双向性,允许角色的相互换位。
  
  当然,不可否认,由于税收行政关系是税收行政法律关系产生和存在的基础,后者不可避免地存在、或者说保留有前者的某些“不平等”特征,不可能象一般民事法律关系那样,其主体双方权利义务的设立与分配几乎完全对等均衡。但这仅仅是一种建立在平等基础上的有限的“不平等”,绝不能把这种“不平等”的表象作为税收行政法律关系的本质加以认定。而且,正是由于税收行政关系中客观存在的主体双方实际地位的不平等性,才需要用税收行政法律法规予以调整,从而使其转变为平等的税收行政法律关系。
  
  第二,以民事法律关系中双方当事人权利义务的对等性作为衡量税收行政法律关系中主体法律地位是否平等的尺度,混淆了权利义务不对等与法律地位不平等的区别。民事法律关系中双方当事人的主体地位是平等的,其权利义务也是对等的,二者具有一致性。税收行政法律关系,从形式上来看,属于法律关系分类理论中的不对等法律关系(或称隶属型法律关系),但“不对等”不等于“不平等”。民事法律关系与税收行政法律关系是性质根本不同的两种法律关系,不能简单地以前者为参照系而主观地论证后者的“不平等性”特征。在税收行政法律关系当中,因为征税机关是代表国家来征收实施公共服务所需资金的,所以法律赋予其享有较纳税主体为多的权利,二者的权利义务呈现出不对等的表象,但是这并不必然导致主体法律地位的不平等;反之亦然,主体法律地位的不平等也并不一定要求其权利义务的对等。
  
  如果承认主体双方权利义务不对等就是其法律地位不平等,那么就很难解释行政诉讼法中关于双方当事人的权利义务不对等但法律地位平等的规定。根据我国《行政诉讼法》的有关规定,税收行政诉讼的双方当事人在诉讼中的权利和义务是不对等的,如:征税机关只能作为被告,不享有起诉权和反诉权,并须承担举证责任;纳税人则享有起诉权,作为原告还享有反诉权,且无须举证。同时,《行政诉讼法》第7条又明文规定:“当事人在行政诉讼中的法律地位平等。”由此可见,在确认诉讼双方当事人法律地位平等的前提下,正是行政诉讼法所作出的偏向于保护纳税人的有关规定,使征税机关(被告)与纳税人(原告)之间原来不平等的税收行政管理关系,从法律上确认、调整为具有平等性的税收行政诉讼法律关系。
  
  综上所述,从税收行政法律关系的角度出发,我们也得到了与从税收债权债务法律关系的角度出发考察而得出的同样结论,即纳税主体与征税机关之间的法律地位应当是平等的。
  
  有的行政法学者甚至作出了更为深入的理论研究,论证了“行政法领域存在契约关系的可能性”,指出,正是因为行政契约在本质上符合契约的根本属性——合意,才与民事契约一起划归契约的范畴;而与早期以行政高权性行为为特征的传统行政管理模式不同,现代行政法的发展为行政法领域提供了合意的基础,并通过有效的行政程序构建自由合意的空间,保证处于弱势地位的相对方表达意志的自由性,从而从根本上使行政主体和相对方能够通过合意方式产生具有行政法律效力的契约。[89]还有的学者认为,在市场经济条件下,契约精神不仅在社会经济生活领域,而且在国家行政管理领域也体现得最为充分和浓重;基于对市场经济秩序维护的可变性需求,随着契约原则的普遍贯彻和契约精神的扩张,通过“社会合意”建构国家行政管理体制是历史的必然选择。[90]
  
  毋庸质疑,税收行政法律关系作为行政法律关系的一种,必然也属于为契约精神、公平价值以及平等原则所渗透的范围。
  
  二、税收法律关系的第二层次
  
  “示意图”的第二层次包括国际税收分配法律关系和税收宪法性法律关系,是潜在的、往往被人们所忽视的层面,但却最深刻地反映了税收法律关系的本质公平价值。税收法律关系在第一层次上的“公平价值与平等原则”是以其第二层次所内涵的“契约精神”为基础和渊源的,唯有从税收法律关系的第二层次出发去考察其内涵的“契约精神”,才能够圆满、合理地解释其第一层次的“公平价值与平等原则”。
  
  (一)国际税收分配法律关系
  
  国际税收分配法律关系(图示⑤)是指不同的主权国家之间就国际税收利益进行分配而产生的法律关系。在“示意图”中确立国际税收分配法律关系的独立类型,一是有助于确立国际税收法律关系在税收法律关系中的地位,和深入理解国际税收法律关系的本质。[91]二是有助于为“国家”在税收法律关系中的独立主体地位提供更有力的理论支持。[92]
  
  三是有助于我们形象地分析国际税收分配法律关系中的“公平(平等)原则”,并由此深入理解国际税法的公平原则。国际税法领域中公平原则的含义不完全等同于国内税法中的公平原则,它既是对国内税法的公平原则的延伸,又是由国际税法的根本特征决定的。[93]按照国际税法的调整对象,其公平原则可以分为涉外税收征纳法律关系中的公平原则(简称“征纳公平原则”)和国际税收分配法律关系中的公平原则(简称“分配公平原则”)两方面。
  
  在征纳公平原则方面,体现了国际税法对国内税法的公平原则的延伸。因为,国际税法中的涉外税法规范同时也是国内税法的组成部分,所以,国际税法的征纳公平原则与通常所说的国内税法的公平原则是一样的,具体也包括横向公平和纵向公平两方面;此处不再赘述。
  
  需要强调的是分配公平原则,它是由国际税法的根本特征决定的。《各国经济权利和义务宪章》第10条规定:“所有国家在法律上一律平等;并且作为国际社会的平等成员,有权充分地和切实有效地参加解决世界性的经济、财政金融以及货币等重要问题的国际决策过程,……并且公平地分享由此而来的各

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