递进的关系，同时又以“契约精神”为主线而将三个层次加以串联。
　　
　　第一层次的平等价值是税法公平价值体系中的前提性或基础性价值。如果没有平等价值，则法的任何其他价值都无法得到保障或实现；[102]其对部门法的意义是如此之普遍地被认同，以致于大多数部门法学的基本理论已经无须再对平等价值问题作出更多的研究。然而正如笔者已经指出的那样，实在税法以“纳税主体与征税机关不平等地适用法律”的既存价值判断掩盖了“平等价值”的本来面目，所以有必要在税法的公平价值体系中将税法的“平等价值”考虑在内，并且明确其基础性或前提性的地位。
　　
　　第二层次的实质正义是一般性价值表现，是纳税主体出于个人利益最为关心、而对征税主体来说也是必须要加以解决的价值问题，因此是通常而言最容易认识的价值形态；还是税法的公平价值系统中的主体部分，但不是主要部分。
　　
　　第三层次的本质公平则是税法的根本价值，是税法公平价值体系中最主要的部分，最集中地体现了“契约精神”。但正是由于其理论上的深层次性和复杂性，所以一般不为人们所认识。
　　
　　建立于现代税法学理论基础上的税法公平价值体系与传统理论相比，其先进性是显而易见的。传统理论只考虑作为税法主体其中一方的纳税主体之间的公平与否的问题，具有不可避免的片面性，而现代税法学理论不仅考量纳税主体之间的公平问题（第二层次），还将纳税主体与征税机关（第一层次）、以及纳税主体与国家之间（第三层次）的公平问题包括在内，同时着重分析并突出强调了公平价值的本源——“契约精神”以及公平价值的具体化——“平等原则”在三个层次中的体现与含义，不仅更全面、系统，而且在理论层次上较为深入，其对实践的指导意义也更加深远。
　　
　　第二节税法公平价值研究的理论意义
　　
　　法的价值研究对于法学研究的意义是如此重要，“以至于现代西方法学研究者将他们的法学理论直接称之为价值论法学。”[103]税法的价值研究之于税法学研究也是如此。然而目前为止，在税法学基本理论当中，税法的价值问题尚是一片空白，而这几乎成为制约税法的理论研究与实务操作在新世纪、新时代的背景下进一步发展的“瓶颈”。因为，“价值问题虽然是一个困难的问题，它是法律科学所不能回避的。”“在法律史的各个经典时期，无论在古代和近代世界里，对价值准则的论证、批判或合乎逻辑的适用，都曾是法学家们的主要活动。”[104]“任何值得被称之为法律制度的制度，必须关注某些超越特定社会结构和经济结构相对性的基本价值。”“一种完全无视或忽视上述基本价值的一个价值或多个价值的社会秩序，不能被认为是一种真正的法律秩序。”[105]美国着名法学家庞德和博登海默的这几句话，再次证明了税法的（基本）价值研究的重要性。
　　
　　税法公平价值研究的理论意义，从实质上看，在于将税法学的基本理论研究从对规则体系的注释说明和对原则含义的归纳总结的层次进一步深入到对价值系统的建构解释的更高水平，深化税法学基本理论的研究；具体来说，起码包括以下两个方面：
　　
　　重新明确税法的公平价值与效率价值之间的关系
　　
　　税法的公平价值与效率价值之间的关系，实际上就是税法价值冲突的评价准则问题；依某些学者的观点，也属于税法的价值研究的范围。[106]
　　
　　公平与效率二者之间的地位是随着社会矛盾主次关系的不断转换，在相互结合的状态中不断变化的；“甚至在一个特定的社会和经济框架中，由于社会状况波动不定，从而也需要对基本权利（博氏在此处指的是“自由和平等”这两个“法律秩序的关键价值”——引者注）的优先顺序加以调整。”[107]这一变化的过程是一个辩证的动态过程，且每一次变化都意味着公平向更高质量迈进、效率向更大程度提高。[108]
　　
　　在资本主义社会中，因为其生产方式及其社会制度内在的、固有的矛盾，其价值天平总是倾向于效率，而且对效率的追求总是伴随着越来越多、程度越来越深的不公平现象，效率与公平“经常处于深沉的张力之中”。[109]
　　
　　社会主义社会中，公平和效率应当是统一的，也是可以统一的。我们正处于社会主义初级阶段，经济的发展与增长是社会的主导需要，尽管在不同时期人们对公平与效率二者地位的看法可能会有波动，但从整体而言，效率价值应占主导地位。从二者对立的方面来看，法的效率价值优先，在某些情况下公平价值就必须让步，但这种让步应以不破坏效率发展所需的社会环境条件为限。从二者统一的方面来看，公平应是保障效率最大化而又能保证社会结构稳定在最低限度上的公平；效率应是在社会所能承受的限度内保证社会财富（物质的和精神的）的再生产率达到最高极限上的效率。[110]
　　
　　然而，在税法的公平价值与效率价值二者之间的关系上，是否也应同样坚持效率价值的优先地位呢？“效率优先，兼顾公平”是我国长期以来在分配领域对待二者关系的一个基本态度。但笔者认为，这一态度存在着偏误，不能将整个社会发展的价值取向毫无差别、不加辨析地运用于税法或税收领域；我们应回复到税法价值取向的本来面目上来，即“公平优先，兼顾效率”。其主要理由如下：
　　
　　1.这是由税法作为法律范畴的特性和其固有职能决定的。首先，无论是从法律作为阶级统治的手段还是作为调整社会关系的行为规范的角度来说，公平（正义）应是其至高无上的价值目标。税法作为法律，自然不能例外。其次，税法的固有职能之一就是保障税收的各项职能得以顺利、有效地实现。而经济调节无疑是现代税收的重要职能之一。即使是最有效率的市场经济机制也只能在既定的财富分配格局下进行资源配置，仍然可能产生收入与消费上的不平等；而且财富分配格局上的这种缺陷恰好是市场经济内在要求的反映。同时，由于“马太效应”，分配上的不平等的程度——收入差距会越来越大，如不进行调节，势必导致贫富两极分化，比如最近讨论热烈、拟开征的遗产税就是一个极佳的例证。国家通过税收等经济杠杆实施宏观调控，其中最重要的目的之一就是通过再分配影响初次分配格局的不合理部分，使之趋于合理化。换言之，正是由于“效率优先”产生了初次分配格局的不合理性（并非否认效率优先），所以从社会公平或从结果公平的角度而言，需要以“公平优先”的再分配——税收来予以调整。再次，税收的效率价值要求税收保持“中性”，则税收作为宏观调控的一种手段发生作用时，不能超越基础性的市场配置资源机制而对效率产生根本影响，必须以不影响市场效率为前提。所以，税法的效率价值本身也要求其不能在税法的价值体系中占据主导地位，而只能居于次要地位。
　　
　　2.不能简单地理解《中国共产党中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》中所说的“个人收入分配要坚持以按劳分配为主、多种分配形式并存的制度，体现效率优先、兼顾公平原则”这句话；联系其上下文以及其后我们党和政府对分配结构和分配形式问题所作的进一步的理论发展，上述分配原则的实质仍然是“规范收入分配，使收入差距趋向合理，防止两极分化。”[111]“效率优先，兼顾公平”更适用于初次分配领域；作为由国家实施再分配的手段，税收应奉行“公平优先，兼顾效率”。而经过再分配调整后的分配格局仍然能够体现出效率价值，因为税收的再分配并不是“绝对的”平均主义，而是在一个合理的限度内尽量缩小收入差距，使之趋向于公平。因此，这与社会对公平与效率关系的观念发展的一般规律以及我国现阶段的社会发展应倡导“效率优先”的价值取向并不矛盾。
　　
　　3.对税法的“效率优先，兼顾公平”的价值判断存在着历史的原因和心理因素的误导。从新中国的历史发展来看，过去我们长期强调“平等（公平）”而忽视“效率”，固然有着当时经济发展水平低的因素；但其时所主张的“平等”实际上是片面的，是未与效率有机结合的、庸俗的平均主义——“平均不仅在伦理上走到了平等反面，而且在经济上也走到了平等的反面，由经济发展的基础和保障异化为经济发展的障碍和局限”[112]。因此，一旦进入经济转轨并迅速发展时期，人们的价值天平就自然地倾向了“效率”一边，这是无可厚非的。但问题就在于在对国民收入进行再分配的税收领域，人们也不加区分地依然把砝码加在天平上效率的一侧；因为人

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