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试论基于XBRL下我国会计信息化的发展
试论基于XBRL下我国会计信息化的发展一、研究背景
无论是自2003年XBRL作为信息化年会会议重要主题的不断探讨，还是2009年我国出台的一系列关于XBRL应用的重要法规。特别是2010年两套标准公布，显然已经证明XBRL在我国会计信息化的强大生命力和其必然趋势。
（一）会计信息化发展
我国会计信息化发展最早可以追溯到上世纪70年代末。1981年由中国会计学会将电子计算机在会计中的应用简称为“会计电算化”。1999年召开的“会计信息化理论专家座谈会”上，专家们认为，随着计算机和现代信息技术的飞速发展，会计信息需求的日益增加，会计电算化的功能不断拓展和丰富，将会计电算化改为“会计信息化”，因此，会计信息化逐渐提到日程。
会计信息化三十年来的迅速发展，与计算机技术的支持得到了紧密结合。1988年，美国注册会计师CHarlsHoffman率先提出XBRL（ExtensibleBusinessReportingLanguage，可拓展商业报告语言）。2009年4月，财政部发布了《关于全面推进我国会计信息化工作的指导意见》，明确了我国XBRL在我国会计信息化发展中的重要地位和作用。由此可见XBRL的技术优势得到了财政部重视。
（二）XBRL涵义及技术特点
XBRL（可拓展商业报告语言）是基于互联网、跨平台操作、专门用于财务报告编制、披露和使用的计算机语言，基本实现数据的集成和最大化利用，会计信息数出一门，资料共享，XBRL技术的应用，需要传递信息的各方，按照这种语言的要求对信息进行分类，在此基础上加上标签就可以相互传递相应的信息，从而使得公司内部和外部能够更加方便、有效以及快捷的对财务信息进行收集、转换和处理。
XBRL技术具有无可比拟的技术特点，并主要体现在以下几个方面：
1.可以快速、精确地搜索信息。XBRL格式文件的所有数据都有相对应的标记，这些标记不仅对显示格式进行描述，还对所要表现的数据赋予特定含义，并且相关数据呈现结构性，把有关的信息互相链接。
2.可拓展性强，同时满足各方利益需求。通过XBRL技术的运用能够对财务报告信息进行拓展，满足各方对信息内容的需求，保证了良好的信息开放性和会计信息的质量要求。
3.提高了信息及时性。使用XBRL，可以解决之间存在的报告不及时的问题。在XBRL框架下企业财务信息将会实现同步提供，改变现行的按照月份、季度和年度的披露的方式，做到实时发布、在线披露。通过互联网，可以增强会计信息动态性，使信息需求者在实时互动模式下，及时获得最新的会计信息，使会计信息不对称现象得到明显改善。
4.提高财务报告各方效益。对企业本身提供财务报告而言，XBRL技术确立了不同应用程序之间数据交换的标准方式，无需编制不同格式的财务报表，提高了财务报告的编制效率，节约了成本，提高了效率。
XBRL必将促进会计信息化的发展。XBRL作为我国会计信息化发展的一个必然产物，通过对其的运用和推广使得企业对会计信息化有更深刻认识，促进企业对现代企业技术方法的不断革新，通过XBRL技术，必将推动我国会计信息化发展。
二、XBRL目前在我国会计信息化的应用分析
（一）XBRL在我国目前的应用现状及问题分析
2000年，沪深两地交易所联合发布通知，要求上市公司中期报告全文上网，中国证券业还引进了先进的XBRL标准和技术，对上市公司的相关市场信息进行电子化规范，目前已取得初步成效，XBRL标准在我国证券业应用取得了进一步进展，无论是从2005年4月正式成为XBRL国际组织会员的上海证券交易所，还是“XBRL应用示范”实现一次提供五年的年报实例文件、数据的深交所，都可以预见出XBRL对市场带来的一系列重要变化。特别是2010年，我国又颁布了“可拓展商业报告语言（XBRL）技术规范系列国家标准”和“企业会计准则通用分类标准”的两套标准，进一步推动了XBRL在实务中的应用，并成为我国会计信息化领域发展的又一个里程碑和新起点。财政部规划，下一步将在建立企业会计准则通用分类标准的基础上，着手研究制定基于事业单位会计准则和企业内部控制评价报告的通用分类标准，并计划用5年的时间，在所有上市公司和执行企业会计准则的大型国有企业内实现报送XBRL格式财务报告，但我们必须同时认识到，XBRL体系在推进我国会计信息化的运用中仍面临着一些问题，主要表现在以下几个方面：
1.XBRL数据转换机制与信息披露机制尚不健全，仍然存在着问题：第一是数据供给者需要根据自身情况手工录入数据和进行转换。第二是数据需求者根据自身需要进行数据转换时，影像数据的时效性和传递速度。所以，企业应当根据自身条件和成本效益原则选择更合适的数据转换方式。
2.我国目前分类标准尚不完善。建立一套科学合理的XBRL分类标准是实现计算机自动识别、处理、分析比较商业信息等功能最关键最核心部分。目前我国精通XBRL技术的专家少，且企业所处地区不同、行业性质的差异，税收优惠政策，账务处理方式不同，也影响着其推广和完善。
3.企业对XBRL认识不足。目前，上市公司要向上交所和深交所报送XBRL格式财务报告，但相当一部分企业仅仅是财务报告成品的翻译，并未真正实施。因为作为追求利益的企业，它并不能看到投资XBRL建设所带来的直接产出和利益，同时他们也担心应用XBRL会提高企业相关信息透明度和公开度，害怕“曝光”企业。因此XBRL未得到有效落实。
4.信息安全问题存在担忧。在XBRL下，大量会计信息通过网络传递，必然面临着严峻的网络安全风险。只有整合政府、企业、软件开发商和XBRL专家的各方力量才能切实保障网络安全。
5.人才缺乏。目前XBRL实施却遭遇人才缺失的尴尬困境，这会直接影响XBRL技术的发展和我国会计信息化的进程。
（二）XBRL在我国会计信息化发展的可行性分析
加快发展XBRL技术，才能更好地推动会计信息化事业的发展，其推行的可行性可从以下几点来综合考虑：
1.打破传统技术的局限性，具有强大的技术优势
XBRL技术采用规范的标准化处理，可以大大提高编制效率，通过对所要输出的各类文件结构、命名、语义、处理等方面定义，从而提高信息使用率，成为了企业和财务报告使用者的桥梁。
2.互联网作为强有力的动力大大推动了XBRL的发展
20世纪90年代，信息技术、网络技术有了跨越式发展。Internet网络应用降低了成本，迅速建立了没有时间和空间限制的信息索和交换平台，为XBRL技术所需要的信息搜索、传输提供了“硬件”支持。
3.证券交易所应用与推动
毫无疑问，我国上交所和深交所是XBRL应用及推广的两大推动力量。2003年9月上交所在全国率先使用XBRL技术，深交所更是于2005年11月要求其全部上市公司利用XBRL技术制作2004年年度报告。2006年，更是促进了XBRL中国组织的成立，推动着XBRL在全国应用。
三、XBRL在我国会计信息化中推广应用过程中的应用建议
1.更加完善符合中国国情和会计准则的XBRL应用标准。(www.fwsir.com)XBRL技术应用成功的关键环节是规定详细合理的分类标准。通过XBRL中国地区组织牵头，组织有关方面的专家、学者以及会计精英共同配合完成，完善基于企业会计准则和信息披露的统一的XBRL国家分类标准。吸收和学习国外的先进成果，同时必须立足国情。
2.加大对通用XBRL相关软件研发力度以及做好实例文档的报送和利用工作。企业在应用XBRL技术，需要开发相应的应用程序，来收集最基础的信息和数据。所以需要中国软件协会可以联合国内大型软件制造商共同开发出实用性强的软件工作，并需要相关各部门建立合理有效的机制，通力合作力求报送高质量的实例文档。
3.提高XBRL财务信息的安全系数。为了保障财务信息的安全，必须提高XBRL财务报告系统的安全性，可以通过设置访问权限、对信息加密、建立高级网络防火墙、及时做好数据备份等措施进行保证信息的安全。
4.加快培养XBRL系统的复合型高级人才XBRL能否有效运行，关键还是在于会计人员的专业素质。XBRL作为一种新的技术，对会计人员来说是一个新的挑战，会计人员必须不断学习，为自己“充电”，并要对会计人员进行系统培训会取得更好的效果，也可以在大学开设这门课程，重视XBRL的教育。人才就是强大的生产力，相信在我国不久的将来，人才会大量涌现，那时，XBRL技术会得到更好更普遍地应用，会计信息化将会达到更高的层次。
如何判定被告人辩解的真实性问题。从实务上看，被告人的这类辩解，往往是既难肯定也难以完全否定，处于一种似是而非的状态，由于我国法律、司法解释并未明确贿赂推定法则，这类案件常以证据不足（不能排除合理怀疑），宣告无罪。
二、受贿罪的主观构成要件
被告人杨某系三峡农行东山支行信贷中心经理，1997年9月至2000年11月，经杨某签字农行为某企业发放贷款8500万元，1999年6月杨某找该企业经理刘某要求借款炒股，刘同意，杨在该企业现金支票存根联签名并出具借条两张，先后两次从该企业获得资金共计50万元，2000年初，刘安排企业职工郑某催还该款，杨称股票被套。刘授意郑通知杨先将股票卖掉还钱，亏损部分由公司来操作。2000年2月至3月，杨先后三次还款共36万元。之后，杨约刘见面，杨称炒股亏了10余万元，刘明确表示只要杨还40万元，10万元由企业处理，杨当时未置可否，在二人分手时，杨说了句：那钱还是要还的。至2003年案发，杨未归还余款。
本案企业行贿10万元的故意是明确的，但被告人杨某是否有受贿10万元的故意呢？这涉及对犯罪主观构成要件的认识。受贿罪的主观方面表现为直接故意，即行为人明知利用职务上的便利索取财物，或者收受他人财物为他人谋取利益的行为是一种具有社会危害性的不法行为，而仍然决意为之。刑法理论认为，犯罪的故意包含两项内容：一是行为人明知其行为会发生危害社会的结果，这种“明知”的心理属于心理学上所讲的认识方面的因素，亦称意识方面的因素；二是行为人希望或者放任这种危害结果的发生，这种“希望”或“放任”的心理属于心理学上的意志方面的因素。实施危害行为的行为人在主观方面必须同时具备这两个方面的因素，才能认定其具有犯罪的故意而构成故意犯罪。受贿罪也不例外。从认识因素上看，受贿犯罪行为人主观上应对以下几方面的内容有具体的认识：（1）对利用职务上的便利的明知，即明知索取或收受贿赂是利用其职务之便实施的，是以自己所担任的职务为条件的；（2）对财物性质的明知，即明知所索取或收受的财物是依法不能收的；（3）对“权钱交易”关系的明知，即明知其职务行为与所得财物之间存在一定的因果关系和对价性，他人给予财物是因其为之谋取利益或是期望通过其职务行为而从中获取利益；（4）对其行为的不法性质和社会危害性的明知。从受贿犯罪故意的意志因素来看，表现为行为人为了获取贿赂，在上述认识因素的基础上，仍然决意为之。在这种犯罪决意的支配下，实施了索取或收受财物的行为。认识因素是意志因素的基础，犯罪故意的决意就是在认识因素的基础上，行为人不顾必然或可能引起危害后果的现实而仍然决定去实施达到其犯罪目的所必须实施的行为。[3]
现行刑法规定受贿罪以取得财物所有权的金额达一定标准作为构成要件，未规定获得其它利益（如资金使用收益、性贿赂等）构成受贿罪。前述案例中，杨某期待获得借款50万元资金的使用利益，并不构成受贿罪，那么杨某是否有收受未偿还的10万元的故意呢？一种观点认为，行为人的犯罪故意是由其犯罪行为表现出来的，被告人杨某认行使的职责相对于该企业的需要而言是有价值的，因此杨某客观上具有职务上的便利，杨某对于该企业有求于他应是明知的-这是认识因素，即对利用职务上的便利、权钱交易关系都是明知的；在此情况下，杨某向企业借款，开始时虽不能认为杨某在主观上就具有以借款为名行索贿之实的故意，但在该企业经理刘某明确告知杨某余下的10万元无需再还了，他会想办法帮助处理掉（事实上已在该企业的财务账上处理），虽然杨某口头表示“那钱还是要还的”，但在两年多的时间内无任何还款的意思表示和行为，原有的所谓借贷关系已不复存在，-这是意志因素。同时具备认识因素和意志因素，杨某利用其职务上的便利非法收受企业钱财的故意就显而易见了。另一种观点认为，在杨某与该企业经理刘某商谈处理借款时，是刘某说出10万元不用还了，而分手时杨某丢下一句“那钱还是要还的”，使得杨某主观上的意志因素处于还与不还两者之间，按利益归于被告原则，以证据不足，对该笔指控不予认定（起诉书指控杨某犯受贿罪不止这一笔）。（此案仍在审理中）。
2003年司法考试第二卷第38题：“下列关于受贿罪的说法哪些是不正确的？ A、甲系地税局长，1993年向王某借钱3万元。1994年王某所办企业希望免税，得到甲的批准，王当时就对甲说：”上次借给你的钱就不用还了，算我给你的感谢费“。但甲始终不置可否。2003年5月甲因其他罪被抓获时，主动交待了借钱不还的事实。甲不构成受贿罪 .B、……”。司法部的标准答案：A不正确。[4]此题与前述案例有相似之处。
三、共同犯罪
被告人黄振华系职业律师，被告人黄宜红系某信用社主任。1995年12月，某公司经理陈某因资金困难找黄振华帮忙，通过黄宜红在信用社贷款50万元，事后，陈某送给黄振华2万元。如此，至1996年初，陈某的公司从信用社贷款共计4750万元，黄振华收受陈某贿赂款94万元。黄振华将其中的10万元给黄宜红，并告知是陈某所给好处费的一部分，另购买轿车一辆供黄宜红使用、为自己和黄宜红建房一栋。
此案蕴含受贿罪共同犯罪的如下问题。
（一）、黄振华作为自由职业者的律师，即非国家工作人员，可以与国家工作人员黄宜红一起构成受贿罪的共同犯罪。刑法第三百八十二条第三款是注意规定，而非特别规定，不能因该条的规定而推导出非国家工作人员不能与国家工作人员共同受贿的结论来。
（二）、共同受贿犯罪的实行行为具有多样性。受贿罪是复行为犯，由利用职务便利的行为（如本案被告人黄宜红的行为）和收受、索取财物的行为（如本案被告人黄振华的行为）共同构成该罪的实行行为。由于非国家工作人员可以在事实上实施作为受贿罪复合行为之一的收受、索取财物的行为，因而其可以与国家工作人员构成受贿罪的共同实行犯。
（三）、受贿罪共同犯罪故意是二人以上通过主观联络，在对共同受贿行为具有同一认识的基础上，对危害结果所抱希望或者放任的心理态度。共同受贿故意不同于单独受贿故意，具有内在的主观联络，这种主观联络表现为共同犯罪人以国家工作人员受贿行为为核心的双重认识和双重意志。在认识因素方面，共同犯罪人明知本人行为的社会危害性以及自己和他人共同实施受贿犯罪。在意志因素方面，共同犯罪人在认识本人行为和他人行为的基础上，对于本人行为和他人行为会造成危害结果具有希望或者放任的心理态度。共同受贿行为在共同受贿人的主观心理态度支配下得以实施，反映出共同受贿人的主观恶性和社会危害性。对共同受贿故意的认定，既不能仅凭其口供而认定，也不能因其不供述而不予认定，应当根据案件的客观事实予以分析。上述案件中，黄宜红利用职务之变，非法向他人发放贷款，由黄振华收取好处费，黄宜红获取其中的10万元现金（且明知是陈某所送）及其他利益，二被告人共同犯罪的故意明确。
（四）、对于共同受贿犯罪，不能以个人实际分得的数额对犯罪人进行处罚，仍然要坚持共同犯罪共同负责的原则。对刑法规定的“个人受贿数额”应从两个方面加以理解：刑法分则规定的犯罪是以单个人实施犯罪达到
既遂为标准模式的，受贿罪处罚条款中“个人数额”也是个人犯罪的处罚原则，而非共同犯罪的处罚原则；刑法总则关于共同犯罪的规定适用于刑法分则规定的所有故意犯罪。坚持共同受贿犯罪人对共同受贿数额负责，并不意味着对每一个共犯都要处以相同的刑罚。
参考文献：
[1]参见：中国政法大学刑事法律研究中心：《英国刑事诉讼制度的新发展-赴英考察报告》，载陈光中、江伟主编：《诉讼法论丛》第2卷，法律出版社1998年版，第323页。
[2] 参见：最高人民检察院反贪污贿赂法研究起草小组编：《惩腐反贪 各国政府关注的焦点-中外反贪法分解比较》，经济科学出版社1995年版，第154页。
[3]参见：高铭暄主编：《刑法学原理》（第一卷），中国人民大学出版社1993年12月版。
[4]参见：“中国普法网-2003国家统一司法考试”。
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