律体系之位阶及部门法间之整合与适用。然而回顾目前为数不少的税法学研究文献，税法学跨学科整合之研究仍付之阙如，纵有跨学科之研究，其对话主轴亦不甚明确，各说各话彼此间缺乏交集，甚至缺乏有力的论证过程。换句话说，今后税法学教学与研究主轴应致力于透过税法学的研究是否能促进生活中所需求法规范的完善，并经由一定的机制和程序的形成作用，来进一步有效规范国家权力（税收立法、税收行政、税收司法等等）运作，进而更加厘清国

家与人民之关系，以达到实现税收正义，促进整体社会的发展之目标。

    单从税法与相关法律体系之整合与适用观之，我们认为税法与宪法的整合研究对税法学理论的深入甚具关键作用，[11]虽然面对现阶段立法的不完备以及违宪审查机制尚未确立的处境，税法与宪法的对话有实际之困难，而又这涉及根本政治体制问题，并非尽靠学者争论就能解决。然而税法学发展必须意识到纳税义务是一个宪法层次问题，特别是在城乡法律二元化体系下，更须有一个统一宪法意识与以打破这种计画经济体制下残余的弊病，建立一个温暖而富有人性的税收法律制度。市场经济主体只要负担不违反宪法规范的纳税义务，则其在经济上的自由与权利都应该获得宪法的尊重与保障。纳税不只是依法律，更不得违反宪法理念，这才是真正的实现依法治国，提倡多年的依法治税方能真正落实。否则只是头痛医头脚痛医脚的进行立法修补，并无法真正解决问题，税法学的教学似应有此体认。我们认为从宪法高度对税法进行较深入的教学及研究似应成为今后主流趋势，而这只是一种研究路径，并不影响税法学本身地位。另外税法学论著投稿国外主要期刊少之又少，今后如何思索从我们所在社会中产生切实的问题意识，避免自我封闭，以提升国际学术对话，此有待法学家及实务家针对共同感兴趣的议题不断进行对话，并作进一步的学术规划安排。

    除建立学术论辩的对话平台，并扩展税法学的研究基础外，另一个应纳入税法学教学与研究的对话平台乃税法学理论与实务的对话，透过理论与实务之比较与分析，始能厘清问题之所在，并提出更符合事实之解决方案。从法律发展的比较史观之，正如学者所言：“英美的依法行政，其一切系由下而上的措施，与欧陆依法行政系由上而下的方略，有极大的差距；英美一切由基层做起，所以，人民对于法规之认知非常透彻，当然其规范性、公信力与执行力也因而提升；而欧陆则长期承受君主专制之传统，特别强调高层的以身作则，或制定法律以规范人民行止，其结果并不理想。”[12]税法学研究更应思考如何建构社会基层主体意识的税法规范，由下而上审视政府税收立法、税收行政及税收司法的权力运作。并注意基层反应与需要，例如为因应税法的变化所实施的新会计准则，是否须与企业协商，以及在什么阶段进行？关键是如何将利益团体的游说公开制度化，避免规则的制定过程垄断在少数利益团体参与中，以及大量税收行政法规是否已突破或改变税收法律规范的效力等等？

    另就有关税收立法实务之研究观之，我们也注意到不少的研究文献，往往是一些法条形式的、机械式的表面上移植，而忽略更趋周密符合学理的税收立法技术分析，另外对于税收立法如何移植以及税收立法公平性的评估也甚少着墨。若再加上现在关于税收立法草案都是较保密而不透明的，甚至且连事后的立法理由及立法过程会议记录亦无法透过公开程序获得，更加阻碍了学术理论与立法实务的对话。今后若能进一步加强税法学理论与实务间之对话，对于进一步提升税法学教学与研究品质将有相当助益。

    三、建构体系化的税法学教学与研究

    “法规范并非是不相关的平行并存，其间有各种脉络关联，也就是这些规范都受到特定指导性法律思想、原则或一般价值标准的支配。体系化主要作用在于诸多规范的各种价值决定得藉此法律思想得以正当化、一体化，并可避免其彼此间的矛盾。”[13]体系化是法学研究重要任务之一，而体系化对税法教学与研究更是有必要性，“法律教育不在于提供给决问题的技术，而在于对基本概念和原理的教导。法律教育所要求的内容并不是对实际情况的分析而是对法律组成部分的分析。法律学校并不是职业训练学校而是将法律当作一门科学来教导的文化机构” [14]特别是在现行粗线条税收立法及内外有别[15]的税收立法状态下进行体系化的税法教学与研究，更是具有指导立法实践的意义，并可达到获得税法解释所必要的取向标准、发现及填补税法漏洞、维持税法秩序的一贯性及审视税法上赋予税务机关的行政裁量权等功能。[16]学者也体认到税法学须从理论化、体系化着手，认为税法做为一门学科研究是有其必要的体系，而体系的内容是变动的，需结合历史背景来观察。[17]关于形成税法学体系化的方法，不妨利用编纂概念、利用类型（模块）、利用法律原则、利用功能概念来进行体系化的建构。[18]对于税法学如何加以体系化，学者们侧重的角度不一，试述如下：

    学者有将税法体系[19]研究区分为税收实体关系、税收征纳关系、税收处罚关系及税收救济关系四大系统来探讨，[20]试图建构以税收请求权为基础的税法体系，并发展出可检验性的可操作性规范。税收实体关系主要是分析何种纳税客体应按照何种基础归属于何纳税主体，探讨税收请求权是否有效成立。伴随着税收请求权的合法有效成立，在税收征纳过程中我们则进行当事人所应承担的义务种类与义务合理界限之探讨。如当事人未履行其义务，则应该课予哪些处罚，处罚界限为何，并经由相当性衡量以防止公权力遭滥用，并避免发生超过期待可能性之情形。最后当事人若对税收构成要件或征纳过程中产生的关于纳税义务之有无、内容、范围、征管以及处罚方面争议有不服时，如何合理分配当事人在救济关系中的权利义务，则为税捐救济的处理范围。

    另有学者从税收的目的论出发，[21]将税法体系主要分为财政收入目的的税法（财政收入为主要目的）与管制诱导目的税法（财政收入为附带目的），两者区别实益在于其所适用的合宪性审查标准不同。财政收入目的税法主要以量能课税原则为合宪性审查标准，课税乃基于平等原则，其衡量标准专以纳税人之负担能力而非以国家财政需要为依据。而管制诱导目的税法则以比例原则及权衡理论为重心，禁止无正当理由的差别待遇。另有学者提出税捐基本权概念，探讨课税权的宪法界限，建构以税捐基本权为中心的税法体系，并以宪法税概念及税捐正义作为整个税法体系的合宪性审查标准，以求得国权与人权平衡之价值判断。[22]

    税收法令只是现实立法下的产物，体系化的税法学应当贯彻自身的价值追求，换言之，法的本质不在于意志而在于规律。今后更应重视找寻经济发展的规律，以法学的角度来提炼税收具体制度的共同原理，以免坠入纯粹的注释法学而不自知。而体系化研究方法有助于总结过去，演进新知，不只说明了新知产生的过程（归纳），并指出法律发展的演进性。[23]一言以蔽之，税法学理论应当有前瞻性，并注意探求税法的普遍性与规律性，而不能跟在并不尽人如意的现实立法背后，进行简单的反应和诠释，而这与体系化的税法学教学与研究是不可分的。

    四、总结

    关于建立税法学研究成果的客观衡量标准，以及标准之间的顺序及比例为何，本文尚无能力来形成此一学术评价机制，有待更多的学术对话参与形成共识而后确立今后税法学的研究成

果衡量机制。毕竟在此一意义上进行的学术对话才有较高的学术可比性与可检验性，并可避免学术垄断现象的发生，进一步形成优质的学术文化世代传承。

   

上一页  [1] [2] [3] [4] 下一页