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企业会计准则——投资》指南 3
（六）长期投资的减值
按本准则规定，企业应对长期投资的账面价值定期地逐项进行检查，至少于每年年末检查一次。如果由于市价持续下跌或被投资单位经营状况变化等原因导致其可收回金额低于投资的账面价值，应将可收回金额低于长期投资账面价值的差额，确认为当期投资损失。
可收回金额，指资产的出售净价与预计从该资产的持有和投资到期处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者。其中，出售净价是指资产的出售价格减去所发生的资产处置费用后的余额。可收回金额应当根据被投资单位的财务状况、市场价值等具体情况确定。例如，A企业长期股权投资的账面价值为5000000元，由于被投资单位已宣告破产清理，预计未来能够收回的投资为1450000元。则该项长期股权投资预计可收回金额为1450000元。
对有市价的长期投资，是否应当计提减值准备，可以根据下列迹象判断：
（1）市价持续2年低于账面价值。
（2）该项投资暂停交易1年或1年以上。
（3）被投资单位当年发生严重亏损。
（4）被投资单位持续2年发生亏损。
（5）被投资单位进行清理整顿、清算或出现其他不能持续经营的迹象。
对于无市价的长期投资，是否应当计提减值准备，可以根据下列迹象判断：
（1）影响被投资单位经营的政治或法律等环境的变化，如税收、贸易等法规的颁布或修订，可能导致被投资单位出现巨额亏损。
（2）被投资单位所供应的商品或提供的劳务因产品过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，从而导致被投资单位财务状况发生严重恶化。
（3）被投资单位所在行业的生产技术等发生重大变化，被投资单位已失去竞争能力，从而导致财务状况发生严重恶化，如进行清理整顿、清算等。
（4）有证据表明该项投资实质上已经不能再给企业带来经济利益的其他情形。
长期投资的减值准备应按照个别投资项目计算确定，如果按照上述判断标准其估计未来可收回金额低于投资账面价值的，应将可收回金额低于长期投资账面价值的差额，确认为当期投资损失。
已确认损失的长期投资的价值又得以恢复，应在原已确认的投资损失的数额内转回。例如，A企业对B企业投资按成本法核算，其投资的账面价值为50000元。B企业为上市公司，由于B企业的股票持续下跌，其可收回金额估计为20000元。B企业应在期末时计提减值准备30000元，则应计入损益的跌价损失为30000元。如果以后期间B企业的股票市价回升至35000元，应冲减已计提的减值准备15000元，应冲减的减值准备增加当期收益。处置长期投资时，或长期投资划转为短期投资时，应同时结转已计提的长期投资减值准备。
（七）投资的划转
短期投资划转为长期投资时，应按成本与市价孰低结转，并按此确定的价值作为长期投资的初始投资成本，初始投资成本与短期投资账面余额的差额，首先冲减短期投资跌价准备，不足冲减的，直接计入当期损益；拟处置的长期投资不调整至短期投资，待处置长期投资时再进行处理。
（八）投资在财务报告中的披露
按照本准则的要求，企业应在财务报告中披露与投资有关的事项包括：
1．当期发生的投资净损益，其中重大的投资净损益项目应单独披露。这一披露要求是指，应当在利润表中反映投资收益净额（扣除投资损失），如果企业当期出售子公司等所产生的重大的投资损益，应在利润表补充资料中单独披露。
2．短期投资、长期债权投资和长期股权投资的期末余额，其中长期股权投资中属于对子公司、合营企业、联营企业投资的部分应单独披露。这一披露要求是指，短期投资、长期债权投资和长期股权投资的期末余额（账面价值）应在资产负债表中单独反映，其中长期股权投资中对子公司、合营企业、联营企业的投资应在会计报表附表中单独披露。本准则所指的子公司，是指被母公司控制的企业；合营企业，是指按合同规定经营活动由投资双方或若干方共同控制的企业；联营企业，是指投资者对其具有重大影响，但不是投资者的子公司或合营企业的企业。
3．当年提取的投资损失准备。这一披露要求是指，在会计报表附表中应披露当年计提的短期投资跌价准备和长期投资减值准备的金额。
4．投资的计价方法。这一披露要求是指，在会计报表附注中应披露投资的期末计价方法，如短期投资的计价采用成本与市价孰低等。
5．短期投资的期末市价。这一披露要求是指，应在资产负债表短期投资项目中单独披露，或在会计报表附注中单独披露的短期投资在资产负债表日的市价。
6．投资总额占净资产的比例。这一披露要求是指，在会计报表附注中，应披露投资企业期末的短期投资和长期投资账面价值合计占该企业净资产的比例。
7．采用权益法时，投资企业与被投资单位会计政策的重大差异。这一披露要求是指，在会计报表附注中，应披露投资企业与被投资单位会计政策的重大差异，如投资企业的存货期末计价方法与被投资单位不同等。
8．投资变现及投资收益汇回的重大限制。这一披露要求是指，在会计报表附注中应披露投资变现及投资收益汇回的重大限制，如被投资单位在境外，由于境外所在地外汇管制等原因，投资收益的汇回受到限制等。
三、短期投资举例
例1：A企业于1997年2月20日以银行存款购入下列股票作为短期投资：
会计分录如下：
借：短期投资——股票（股票A）73200
——股票（股票B）91300
——股票（股票C）719200
贷：银行存款883700
例2：上述A企业1997年5月15日以银行存款购入某公司（股票D）已宣告但尚未分派现金股利的股票25000股，作为短期投资，每股成交价8.7元，其中，0.2元为已宣告但尚未分派的现金股利（不含税，下同），股权截止日为5月20日。另支付相关税费1100元。A企业于6月26日收到股票D发放的现金股利。A企业的会计处理如下：
（1）计算初始投资成本：
成交价（25000×8.7）217500
加：税费1100
减：已宣告现金股利（25000×0.2）5000
初始投资成本213600
（2）购入短期投资的会计分录：
借：短期投资——股票D 213600
应收股利——股票D 5000
贷：银行存款218600
（3）收到现金股利的会计分录：
借：银行存款5000
贷：应收股利5000
例3：股票B公司1997年5月4日宣告于6月10日发放股利，每10股派2股股票股利，每股派0.1元的现金股利，其他资料如例1和例2。A企业的会计处理如下：
（1）收到现金股利时：
借：银行存款（15000×0.1）1500
贷：短期投资——股票B1500
（2）分派的股票股利，A企业不作分录，只作备查登记，登记增加股票B股票3000股，由股票股利所得。取得股利后的每股成本为4.99元［（91300－1500）÷（15000＋3000）］。
（3）1997年5月31日A企业“短期投资”科目的账面余额如下：
例4：上述A企业1997年6月1日购入B企业1996年1月1日发行的三年期债券作为短期投资，该债券面值总额为300000元，年利率9％，A企业按355000元的价格购入，另支付税费等相关费用1500元，该债券利息到期与本金一起偿还。同时，A企业又购入C企业债券作为短期投资，该债券面值总额为200000元，年利率8％，A企业按254000元的价格购入，另支付税费等相关费用1000元，该债券利息到期与本金一起偿还。A企业作如下会计处理：
（1）计算初始投资成本：
B企业债券C企业债券
债券购入价格 355000254000
加：税费 1500 1000
初始投资成本 356500255000
（2）会计分录：
借：短期投资——B企业债券356500
——C企业债券255000
贷：银行存款611500
例5：上述A企业1997年6月20日出售股票B股份5000股，每股出售价格6.10元，扣除相关税费200元，实际所得出售价格30300元。A企业的会计处理如下：
（1）出售股票B股票的成本=4.99×5000=24950（元）：
借：银行存款30300
贷：短期投资——股票B 24950
投资收益——出售短期股票5350
（2）A企业1997年6月30日“短期投资”科目的账面余额如下：
例6：A企业短期投资按成本与市价孰低计价，其1997年6月30日短期投资成本与市价金额如下：
A企业分别按单项投资、投资类别、投资总体计提跌价损失准备：
（1）按单项投资计提：
应提跌价准备=3200＋14200＋6500=23900（元）
借：投资收益——计提的短期投资跌价准备23900
贷：短期投资跌价准备——股票A 3200
——股票C 14200
——B企业债券6500
A企业1997年6月30日“短期投资”账面价值（元）：
1997年6月30日“短期投资”科目账面余额1682350
减：短期投资跌价准备23900
短期投资账面价值1658450
（2）按投资类别计提：
股票投资应提跌价准备=1070850－1055000=15850（元）
债券投资应提跌价准备=611500－610000=1500（元）
借：投资收益——计提的短期投资跌价准备17350
贷：短期投资跌价准备——股票15850
——债券1500
A企业1997年6月30日“短期投资”账面价值（元）：
1997年6月30日“短期投资”科目账面余额1682350
减：短期投资跌价准备17350
短期投资账面价值1665000
（3）按投资总体计提：
应提跌价准备=1682350－1665000=17350（元）
借：投资收益——计提的短期投资跌价准备17350
贷：短期投资跌价准备17350
A企业1997年6月30日“短期投资”账面价值（元）
1997年6月30日“短期投资”科目账面余额1682350
减：短期投资跌价准备17350
短期投资账面价值1665000
例7：上述A企业1997年8月5日出售股票A全部股份，所得净收入（扣除相关税费）72000元。假设A企业按单项投资计提跌价损失准备，则A企业作如下会计处理：
借：银行存款72000
短期投资跌价准备——股票A3200
贷：短期投资——股票A73200
投资收益——出售短期股票2000
例8：上述A企业1997年12月31日按成本与市价孰低计价，其成本与市价有关资料如下页表。
A企业分别按单项投资、投资类别、投资总体计提跌价损失准备：
（1）按单项投资计提：
借：短期投资跌价准备——股票C14200
贷：投资收益——计提的短期投资跌价准备14200
借：投资收益——计提的短期投资跌价准备18600
贷：短期投资跌价准备——股票D13600
——B企业债券（11500－6500）5000
A企业1997年12月31日“短期投资”账面价值（元）：
1997年12月31日“短期
投资”科目账面余额1609150
减：短期投资跌价准备25100（注）
短期投资账面价值1584050
（注：23900－3200－14200＋13600＋5000=25100（元）
（2）按投资类别计提：
股票投资市价高于成本=1016000－997650=18350（元）
债券投资应提跌价准备=（611500－605000）－1500=5000（元）
由于短期股票投资的市价已恢复，市价高于成本18350元，A企业应在已计提的跌价准备的范围内冲回。
借：短期投资跌价准备——股票15850
贷：投资收益——计提的短期投资跌价准备15850
由于短期债券投资的市价仍然继续下降，应补提跌价准备5000元，以保持债券投资跌价准备账面余额为6500元。
借：投资收益——计提的短期投资跌价准备5000
贷：短期投资跌价准备——债券5000
A企业1997年12月31日“短期投资”账面价值（元）：
1997年12月31日“短期投资”科目账面余额1609150
减：短期投资跌价准备6500（注）
短期投资账面价值1602650
［注：（15850－15850）＋（1500＋5000）=6500元］
（3）按投资总体计提：
短期投资市价高于成本=1621000－1609150=11850（元），表明短期投资市价已经恢复。由于A企业已计提跌价准备17350元，A企业应在17350元的范围内冲回已提的跌价准备：
借：短期投资跌价准备17350
贷：投资收益——计提的短期投资跌价准备17350
A企业1997年12月31日“短期投资”账面价值（元）：
1997年12月31日“短期投资”科目账面余额1609150
减：短期投资跌价准备（17350－17350）0
短期投资账面价值1609150
例9：假如上述A企业1997年12月31日短期投资成本与市价资料如下表：
A企业分别按单项投资、投资类别、投资总体计提跌价损失准备：
（1）按单项投资计提：
借：短期投资跌价准备——股票C14200
贷：投资收益——计提的短期投资跌价准备14200
借：投资收益——计提的短期投资跌价准备13600
贷：短期投资跌价准备——股票D13600
借：短期投资跌价准备——B企业债券5000
贷：投资收益——计提的短期投资跌价准备（6500－1500）5000
借：投资收益——计提的短期投资跌价准备1000
贷：短期投资跌价准备——C企业债券1000
A企业1997年12月31日“短期投资”账面价值（元）：
1997年12月31日“短期投资”科目账面余额1609150
减：短期投资跌价准备16100（注）
短期投资账面价值1593050
（注：23900－3200－14200＋13600－5000＋1000=16100（元）
（2）按投资类别计提：
股票投资应提跌价准备=（997650－986000）－15850=-4200（元）
债券投资应提跌价准备=（611500－609000）－1500=1000（元）
借：短期投资跌价准备——股票4200
贷：投资收益——计提的短期投资跌价准备4200
借：投资收益——计提的短期投资跌价准备1000
贷：短期投资跌价准备——债券1000
A企业1997年12月31日“短期投资”账面价值（元）：
1997年12月31日“短期投资”科目账面余额1609150
减：短期投资跌价准备14150（注）
短期投资账面价值1595000
（注：15850－4200＋1500＋1000=14150（元）
（3）按投资总体计提：
应提跌价准备=（1609150－1595000）－17350=-3200（元）
借：短期投资跌价准备3200
贷：投资收益——计提的短期投资跌价准备3200
A企业1997年12月31日“短期投资”账面价值（元）：
1997年12月31日“短期投资”科目账面余额1609150
减：短期投资跌价准备（17350－3200）14150
短期投资账面价值1595000
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