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浅谈我国保险监管会计制度的构建
保险是通过收取保费，集中形成保险基金，在被保险人遭受保险事故时，给予一定赔偿或给付的一种制度安排。对于经营保险业务的保险公司来讲，它不仅同一般企业一样，自主经营、自负盈亏，而且在更大程度上承担着社会保障的责任，关乎广大投保人的利益。保险公司性质的两重性，也决定了其会计行为规范的两重性：一是来自于一般财务会计原则，其主要目的在于保证保险公司对外财务信息的披露，要求真实、公允地反映保险公司会计期间内的经营成果和资产负债表日的财务状况，要求保险公司的财务信息与其他行业保持可比性，另一个是监管会计原则，主要服务于保险监管当局，为保证保单待有人利益而监控保险公司偿付能力的需要。因此，保险公司在会计制度的设计上，不仅需要建立适合于保险行业的财务会计制度，还需要重视监管会计制度的建设。
一、偿付能力监管——监管会计的动因
保险公司的偿付能力是指在未来某一时点上，保险公司的现金流入弥补现金流出的能力。偿付能力的监管是一个国家对其保险公司监督管理的核心内容，保险监管者并不对保险经营的各个环节做出明确细致的安排，只是规定相应的偿付能力额度。保险公司以特定的方式向保险监管者提供相关信息，保险监管者通过对这些信息的分析处理，实现对保险公司偿付能力的监管。因此在客观上需要建立用于保险监管方面的、能够有效提供与偿付能力相关信息的监管会计制度。
我国保险公司现行的会计报表体系主要是由资产负债表、损益表和现金流量表三部分组成，包括相应的报表附注。这套体系在反映保险公司的报表日的财务能力和经营成果上具有较大的优越性，然而在保险公司的偿付力监管上，却存在一定的局限性。以资产的组成部分为例，保险公司资产中包括预付费用和待摊费用，预付费用是提前支付的代理人费用及其他营业费用，在未来时点很难变现以抵补保险公司的现金流出。待摊费用是与一个以上营业周期相关，需在各期分散影响利润的已支付费用，完全不能变现抵补保险公司的现金流出。这两项资产提供的会计信息与偿付能力的相关性很小，监管者没有必要处理这样的信息。又比如，现金流量表着重于反映当年的现金流量，缺乏动态的现金流量分析，没有反映各经济条件变化对保险公司未来现金流量的影响，不利于监管者估计其可能出现的现金盈余或现金短缺。监管者只能从中判断保险公司准备金存量的充分性，难以判断准备金流量的充分性。很可能出现这样一种情况，保险公司现金流量表上反映的状况是良好的，有足够的能力弥补未来的现金流，但如果某一经济条件（例如利率）出现不利变化，保险公司现金流的利率弹性又较大，导致现金流骤减，超出了原有的准备金估计，即可能形成偿付能力危机。而且对这种危机监管者事先没有准备，若涉及范围较广，又没有应对措施，很可能引发全保险业的偿付能力危机。因此，建立一套适应偿付能力监管的监管会计体系是很有必要的。
二、传统财务会计原则——监管会计原则设计的出发点
监管会计是在传统财务会计的基础上的一种发展，其目的是为了防止被监管的保险公司出现偿付力危机，因此应从传统财务会计出发，寻求与传统财务会计原则的区别，进行合理的设计。
1.以财务控制为监管会计的重点。传统财务会计报表所提供的信息是为了满足投资人，包括现在、潜在的股东及债权人的需要，从资产负债表、损益表和现金流量表全方位展示公司经营状况，首重获利能力，次重财务状况。而监管会计的主要目的是为了满足监管者对偿付能力监控的需要，因此，与传统财务会计原则相比，监管会计原则应更注重在财务状况上的要求，财务报告应重点放在对保险公司偿付能力的检查上来。
2.建立“准清算假设”[注1]为前提的会计制度。传统财务会计原则以持续经营为会计基础，这是以企业持续、正常经营为前提条件的。而监管会计是以保险公司可能发生停业清算才出现的，排除了永续经营的理念。监管机关在对保险公司偿付能力监管过程中应注意区分以下一些问题：①传统财务会计坚持“保守性原则”，主张通过“成本与市价孰低法”来确定资产价值，但是保险公司的资产尤其是金融资产是否真实存在，实际价值是否低于账面价值值得怀疑。监管会计应该确定以“净变现价值法”来确认资产价值，对一些在实际清算时不具备清偿能力或清算价值的资产予以剔除。②传统财务会计对保险资金投资于股票或债券，采取取得股票、债券时的实际成本入账，在取得收益时才对投资成本进行调整，不能在“准清算假设”前提下及时准确的反映股票或债券的价值。因此，监管会计应以股票投资的市价计价入账，债券投资则按债券的分摊价值（即取得成本加上折价或减去溢价摊销后的价值）计价入账。采用这种方法，保险公司投资尚未实现的资本收益或损失都可直接引起权益的变动，而不必等到股票或债券被抛售时才得以显现。③在“持续经营假说”下，承认长期负债的存在，并可合理估计负债，但是在“准清算假设”前提下，对于负债应更多地考虑保险公司的及时清偿能力，即应有足够的安全准备。
3.建立资产认许制度。资产认许制度是将保险公司在传统财务报表中的资产进行重新分类，分为认许资产[注2]和非认许资产。认许资产是指那些在短时间内能以合理价值变现的资产，又称有清算价值的资产。其余资产则称为无清算价值资产，即非认许资产，它们的流动性较弱，在企业清算时，难以获得合理的转让价值。非认许资产通常包括：日常用品、办公家具、汽车、仪器设备；预付递延费用、预付租金；商誉及其他无形资产；过期或逾期的应收账款、应收票据、应收雇员借款；代理人往来；租赁改良费用；股票投资账面价值超过市价部分等。
4.收入和费用确认实行权责发生制和收付实现制结合制。传统财务会计对待收入和费用实行权责发生制，对收入和费用实行严格的配比制，即将保费收入在不同期间予以确认，招揽费用也通过递延资产账户分摊到各期。但是，监管会计注重的是实际占有的可变现资产，递延资产是否能够确认还是不确定的，因此，对于招揽费用应实行收付实现制在第一年确认收入时予以确认。比如，如果一个两年期保险单的年保费是1000元，总的招揽费用是600元，那么在监管会计准则下，第1年的保费收入是1000元，招揽费用是600元；第二年的保费收入是1000元，招揽费用为零。但在传统财务会计准则下，每年的保费收入和招揽费用分别是1000元和300元。
5.多方面经济因素的考虑。监管会计制度的制定还应该考虑多种经济因素可能对财务状况的影响，比如通货膨胀因素、利率变动、经济运行周期等。例如，在通货膨胀率较大的时候，保险公司资产的账面价值将会与实际价值发生很大的背离，影响保险监管当局对偿付能力的判断。
三、构建我国保险监管会计制度应注意的一些问题
首先，保险监管会计应与监管机关的监管规范相协调。监管会计是专门为监管机关有效监管而设计出来的，它的一些标准、方法都应该是在监管规范的要求下产生的。因此，监管会计制度需要充分体现监管机关的监管意图，不能与监管规范相抵触甚至违背。
其次，保险监管会计制度需要体现保险行业的特殊性。保险业是经营保险业务的金融服务行业。经营商品的无形性、价格厘定的技术性以及经营业务的负债性都需要在监管会计制度中充分得到考虑。因为行业以及业务的特殊性，在监管会计制度的制定过程中，不仅需要专业会计师，还需大量的保险业专家、经济学专家的参与，广泛听取保险业界的意见。
第三，健全相关法规制度。监管会计制度的建立还需要在相关法规制度上予以建立和完善，比如，保险会计的信息披露制度、保险业风险性业务的披露、保险业行业规范等。目前，我国虽然在《保险法》与《保险管理暂行规定》中对保险会计有一些规定，但是还没有形成比较有体系的保险会计规定，不能反映保险业行业的特殊性和保险会计制度的专业性。
监管会计制度的构建还需要我们吸取保险业发达国家在监管会计方面的经验和教训，认真研究国外保险会计的规范和标准，适应我国加入世贸组织后保险业开放和世界经济自由化的趋势。
（作者：杨永宁 西南财经大学研究生部）
「参考文献」
[1]顾兆峰：《美国保险会计》，《外国经济与管理》2001年第9期.
[2]《企业会计制度2001》，[M]经济科学出版社.
[3]《保险公司会计制度讲解》，[M]经济科学出版社1999年版.
[4] [注1]所谓清算状态和实际清算还存在一定差异，保险公司此时对资产和负债评估的方法只是以“清算”假设为前提，实际上是一种准清算状态。《保险业会计问题研究》，[M]中国财政经济出版社，P33.
[5] [注2]资产变现的观点：法定会计准则关心的是，当保险公司出现财务困难时，其资产是否足以偿付保单持有人的索赔。这就要求保险公司持有足够的易于变现的资产以应付索赔。让。勒梅尔（1999）：《欧美保险业监管》，经济科学出版社，P37.
来自：《金融会计》
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