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会计的真实认识：矫正人性偏差还是改进技术规则
什么是真实？与客观一致。在会计中，真实就是会计反映了它意在反映的对象。真实性，在会计中成了地位很高的原则。但如果真实性满足于其哲学的意义和境界，会计就无法生产出令信息使用者满意的东西。（一想到原则的这种模糊性，我现在就可以宣告会计准则原则导向的未来失败。）会计还必须约定：在什么样的条件下，我们可以相信会计反映与其意在反映的对象一致。会计通过创造具体的规则来完成这种约定。至于为什么要约定这样的具体规则，而不约定那样的具体规则，就只能寻求经验、个人信仰、共同信仰等诸如此类的解释了。宗教信仰者相信这些规则源于上帝之类的“神”的启示，而上帝是至高无上的，不允许继续质疑。科学则坚持这些规则是事实或经验检验了的，而事实或经验要么本身在等待人类认识，要么不过是人类的另一次心理体验。科学除了比宗教“心胸宽广”之外，没有更多吸引信徒的迷人之处。总之，如何真实达到认识的对象，目前还没有一致意见。甚至科学方法论也还处在争执和相互批评的进程中。为了发现客观对象的秘密，无数学者被思虑的苦“折磨”得形瘦身单，当然另一些研究者获得了“奖章”之类的荣耀。而客观对象却生活在我们的周围，“挑逗着我们的现实生活”。我们需要规则、方法来正视它们的存在。譬如，会计就不能等待会计理论的真理之梦实现，它现在就必须对着资本发表常规或非常规的“数据化”演讲。科学方法论告诉我们，如果还没有出现能够预言更多经验事实的理论，那么我们应该相信现在的研究纲领（范式）是科学的。在本文的后续分析中，总体上是以现在的会计理论研究纲领为参照。也就是说除非我们对现行会计理论的技术规则提出了质疑，否则我们相信这些规则是经历了检验，并可以使会计认识接近会计对象的。
考察会计的真实性，我们就会发现，现代会计理论和实务都有跌进“会计造假”这样一个陷阱的危险——这个陷阱实质是会计主体（本文的会计主体在会计人员的意义上使用，在会计假设层面我们使用“会计个体”这样的用语。）用人性偏差建造的。在会计理论中，过多地人性担忧，使它放弃了那些能够发现真理的思想、观念和技术规则。不过，会计理论总体上还是在研究过去，思考现在，并准备“讨好”未来，致力于挖掘一条接近会计对象的“时空隧道”。而会计实务却完全陷入了杜绝“盈余管理”之类的陷阱中不能自拔，甚至忘记了会计对象和会计目标的存在，堕落到“数字排列组合”的层次。会计的最终真理尚未发现，暂时的研究纲领又存在争执，会计实务就以为“有空子可钻”，用“某种意志”宣告：今天这是真理，明天那是真理。这种宣告继续下去，将可能承担不幸“与谬误为伍”的后果。
新近的例证是会计造假引发的对会计准则的反思。全世界都找到了问题的症结：诚信。其实，就是人性出了问题。但我们呼喊诚信，仅仅旨在提醒人类检点自己的品行。而人类对自己从来是宽松的，并不准备对自己的品性采取规范措施。现在，全世界的会计针对“造假”所做的工作并不意在矫正人性偏差，而是改进认识的技术规则和工具。在美国，“规则”承担了会计信息生成者道德偏差上的错误，并准备把类似道德偏差上的未来错误推卸到“原则”的身上。不过，这条道路还没有迷失到荒谬的程度，毕竟“原则”和“规则”的讨论，还涉及“谁更有助于接近真实反映会计对象”这个问题。在我们的祖国，这个问题就没有那么幸运地得到尊重了。会计实务依赖的准则等相关规范，面临的是另一项任务：如何有效地抑制造假。“有效地抑制造假”，并不等同于可以发现会计对象的真相。而常常的结果是：抑制造假的新规则，有可能不过是制造了一个新的“虚假”。只不过这些新的“虚假”是国家的意志，而被抑制的“造假”是某个人或某公司的意志。债务重组、非货币性交易等准则的修正遵循的正是这样的思路，制造的正是这类新的“虚假”。在关联交易的会计处理那里，一个毫无依据的比例分割把这种思路和结果延伸至了极至。只有强权和宗教意志才可以如此蔑视真理，因为只有它们才可以宣称“我是人民利益的代表”。这种解决问题的方式还在盛行。当我们一想到规则的选择时，我们首先想到的是这条规则是否能够抑制盈余管理。似乎会计准则除了这种抑制的作用，别无贡献。真理，被遗忘了！而我们的“会计准则”却自以为它为人民谋了利，准备象消防队员那样，哪里有火，哪里就有相应地“会计准则灭火器”。可惜，这不是为真理而献身的勇气！
如果我们把上述会计实务的“遗憾”都归结给会计准则，那我们就是不公证的。其实，会计准则也会理直气壮地“喊冤”。他们就宣称那些抑制措施是遵循了会计理论提出的原则的：可靠性和稳健性原则。虽然稳健原则在会计理论中备受诟病，可靠性却是被公认为拥有“崇高”地位的会计信息质量标准之一。但这两个原则无法为他们提供实质帮助。因为他们的宣称只不过是寻求了一项有缺陷的会计理论规则的庇护。可靠性和稳健原则在会计理论那里就养成了“恶习”：概念和逻辑的含混。在我看来，会计将可靠性原则和相关性原则分离开来本身就是“粗心大意的”。一般认为，一项技术规则的选择，是相关性原则和可靠性原则的权衡，而这两者常常此消彼长：“可靠性和相关性常常相互冲击”。似乎存在一条这样的“直线”：一端是可靠性，一端是相关性。因此，会计规则的选择就是确定这段“直线”中间的某一点。如果回味一下学者们对相关性和可靠性的界定，我们发现这样的“直线”不存在，这样的“权衡”也不存在。可靠性以“真实反映它意在反映的情况为基础”。相关性就是“于决策相关”，指“信息影响决策的能力”。可靠性描述的是会计反映与会计对象的关系。相关性描述的是会计反映与投资或管理决策的关系。前者要求把会计反映与会计对象连接起来，后者要求把会计反映与会计目标连接起来。他们共同把会计反映、会计目标和会计对象连接起来。如果相关性和可靠性是这样的关系，那么他们就不会是“相互冲击”的，而可能是相互增强的。除非会计对象某方面的经济属性，不属于设定会计目标准备了解的，否则只有会计对其对象的反映越可靠，这样的信息也才与决策越相关。相反，如果会计信息与决策越相关，则这样的信息对会计对象的反映应该越可靠；除非存在这样的会计信息：它与决策相关，却没有反映会计对象。因此，按我的分析和理解，如果相关性和可靠性指向的目标和会计对象是相同的，那么他们就总是正相关的，而不总是相反，甚至没有相反的几率。换句话说，当我们说某项会计信息相关的时候，就已经告诉别人这样的信息也是可靠的（无法设想存在前者的事实，而后者却是相反的事实）；当我们说更相关，也就隐含了更可靠。相关性是融合了可靠性的。可靠性从相关性的分离使得它被扭曲为“可验证性”。事实上，如果有其他的检验标准（比如如果我们有耐心，等待未来变成现在之后出现的事实来检验），现在的“可验证性”就不是“可靠性”所必须的。而“可验证性”的现时标准却是会计自己设定的程序，没有得到客观对象一丁点儿的、哪怕是逻辑上的首肯。比如：固定资产的剩余价值，我们是通过折旧程序来确定的。这样的程序当然具有较强地“可验证性”，但它能够说明其生产的产品应该承担的成本，却无法说明固定资产的剩余价值。如果存在市场价格，固定资产的剩
余价值就在那里显现出来，推翻了折旧程序的“可验证性”。但会计却宣称市场价格的不确定性大于折旧程序的不确定性，因而不愿意接受前者，而愿意固守后者。会计就是以这样的理由逃避会计对象的“裸体艺术”的——他们还没有欣赏，就已经宣称那是“脱衣舞”了！现行会计准则对“可靠性”的凭借，正是建立在这种所谓的“可验证性”上的。而这种“可验证性”却应该是被抛弃的：因为它与会计对象的特性不相关——除非我们假定存在某种相关性（固定资产折旧程序就假定固定资产的经济利益按折旧这样方式流转，这是永远无法确证的“宗教式信条”）。 “抑制造假”是一种接近对象本来面目的保障型思想。但如果是人在“造假”，我们的具体措施却是增强会计信息的“可验证性”，结果会计主体的“造假”可能被抑制了，但这些“具体措施”则可能造成了全国范围的普遍性会计虚假。
在对“改进规则”表达了不满，并顺带对其依赖的理论“奚落”了一番后，我们开始谈会计达到真实认识其对象的另一项保障措施——被遗忘的——矫正人性偏差。之所以是“另一项保障措施”，是因为它不是唯一的。如果说人性改善了，会计就真实了，有这种见识的人就未免过于天真了。会计要真实认识其对象，人、对象和技术规则等诸多方面都是影响因素。我们在这里把“人性”提出来，只是因为人作为认识主体要么自大，要么健忘。前者使得主体不愿意承认错误，承担错误，并改正错误；后者则是主体没有意识到自己的错误，即我们常见的这种情形：走进没有其他人的屋子大喊一声——一“这里空无一人”。“矫正人性偏差”，是指在防范那些会计造假时，应该寻求完善人性方面的措施，而不能总是诉诸于改变技术规则。技术规则是用来指导我们真实认识客观对象的，其是经过理论或实践检验的。如果规则被公允执行（假设是公允的“上帝”来执行），其就能够真实认识客观对象，那么这些规则就不应该被修正（当然，还要假设也没有其他更能反映对象真面目的其他规则）。比如，如果市价能够真实反映一项资产的价值，我们就没有理由把规则修正为“用历史成本来反映资产的价值”。即便由于人性的原因，使得市价具有随意性，在认识资产的价值方面，市价规则本身也是没有过错的，出现问题的是会计信息生成主体的道德偏差。如果我们要修正市价规则，选择历史成本规则，那我们就是在远离“资产的价值”这个意在反映的对象。其结果是我们为了防止人为的信息虚假，制造了“用历史成本来代表资产的价值”这样一个新的虚假。然而，人性的偏差是无法通过修正技术规则来补救的，即便作出这种修正，也只是收获了国家意志强加的或者公众意志可接受的谬误。同时，人性的偏差由于没有被及时矫正，反而更加智慧和自由，在产生这种新的谬误的过程中，也不放过机会“浓墨重彩”。关联交易非关联化，非货币性交易分拆，正是这样的例证。这种防范虚假的观念，不单出现在会计准则里，甚至在会计理论里也还有广泛的市场。会计理论生成的许多技术规则都隐含了人性的担忧。这种担忧正在成为会计进行革命的障碍。如果不克服这些“绊脚石”，会计所设计的“时空隧道”就不能在“过去”建基，在“现在”停留，更不可能享受“未来”。会计因为对人性的考虑太多，已经迷失了客观对象所在的方向。如果仔细观察，就会发现没有哪一门学科，象会计这样在这个方向上滑得如此之远，而自己却浑然不知。
在告诫大家不能轻易改变会计信息加工的技术规则（不是约束会计主体的那些规则）之后，我们来讨论如何矫正人性。矫正人性，在这里并不意味着粗暴压抑人性，它包括人性抑制和人性的伸展。有两种情况导致人性偏差会影响会计信息的真实性。我们有针对性地分别采用伸张和抑制人性的措施。一种是会计主体的设计机制没有考虑人性问题，其设计本身就不合理。让我们比较管理会计和财务会计的会计主体设计机制。管理会计是一种“自足自给”的会计。管理者需要会计信息，管理者在企业内部生成会计信息，满足自己的需要。这是“自我主体”型的会计主体设计机制，在这种机制下需求和供给是相对一体的，目标上可保持一致。因此，我们很少听说“管理会计造假”。现代财务会计则是一种“市场经济”的会计。会计信息生产主体和会计信息使用主体是相对分离的，在目标上可能不一致。人一般是自利的。于是，在财务会计这种会计主体设计机制下，人性的自利就未必能够与利他设计相符，“财务会计造假”也就“来势汹汹”。在我国，会计是“企业的会计”，这是改革后强化的产物，这种机制是否就是合理的，有必要反思。如果一种设计机制本身就违拗了不应该违拗的人性倾向，那么就应该考虑修正这种设计机制（注意：我们在这里并没有否定财务会计的现行会计主体设计机制），而不是压抑人性。另一种情形是会计主体的设计机制是相对合理的（没有更好的机制），但人性的“邪恶欲望”太强烈，以致于有冲破这种设计机制，制造信息虚假的强烈勇气。这种情况是在任何一种或优或劣的制度下都存在的普遍常态。我们考虑的措施主要是巩固和强化设定机制。比如，如果现行财务会计的会计主体设计机制是合理的，没有更好的替代品，那么措施是巩固和完善这种机制。具体措施包括道德教育、严刑俊法等。美国在安然事件后的许多措施，或可视为这样的选择。我们国家似乎在这方面的反映很少（社会用CPA的诚信掩盖了会计主体的诚信）。同时，在我们国家，“俊法”在立法上倒是容易实现，但在执法上有时却大打折扣。毕竟立法只是法的威吓，而执法却是法的行动，后者切实涉及多方面的利益主体，自然要遇到更多的困难。
会计是如何真实认识其对象的呢？我们没有能回答这个问题。这不是本文能够或者预备回答的。但我已强烈地表达了一类意见：不能将人性的担忧胡乱地搀杂进会计确认、计量和记录、报告的技术规则中；不能把人性的偏差造成的后果归咎于信息生成的技术规则，并强迫这些规则做出改变；正确的方式是：在哪里跌倒就在哪里爬起来。
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