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通货膨胀下会计模式的比较与选择
武汉：谢涌
通货膨胀给资产计价和收益计量带来了一系列问题，使得以历史原则和币值稳定假设为基础的财务报表不能真实地反映企业的财务状况和经营成果。因此，选择合适的会计模式至关重要。
一、 会计模式的比较
会计模式由计量单位和计量属性结合而成。会计以货币为计量单位，通常将不考虑货币购买力变化的货币单位称为名义货币，而将具有相同购买力的货币单位称为稳值货币。计量属性是指被计量对象的特征，可以采用历史成本或现时成本。将两种计量单位和两种计量属性相结合，就组成了四种不同的会计模式。
1、历史成本/名义货币会计模式。这是现行会计模式，以名义货币为计量单位，历史成本为计量属性。该会计模式既不考虑货币价值的变动，也不考虑被计量生产要素的价格变动，因而不能反映物价变动的信息。在持续通货膨胀的情况下，采用这种会计模式将带来以下严重问题：
（1）资产负债表难以反映真实的财务状况。在物价上涨时期，资产的历史成本可能远低于编制报表时的市场价格，难以反映出资产，特别是固定资产的真实价值。如果企业在不同期间购入性能完全相同的资产，就会出现相差悬殊的入帐价值。显然这很容易使会计信息的使用者作出错误的判断，另外，资产负债表中某些数据的意义难以解释。在历史成本下，资产总额实际上是各个时点所取得的资产按名义货币数额简单相加的结果，而在通货膨胀时期，各时点上等额货币的购买力是不同的，把它们简单相加不能说明什么问题。例如，企业在年初物价指数为100时以100万元购入一台机器，年末物价指数为110时以110万元购入另一台机器，在历史成本会计模式下，上述两项资产的总价值为210万元。然而，年初的机器是以年初的货币作为计量单位，而年末的机器是以年末的货币作为计量单位，两者相加没有意义。要使相加的结果有意义，要么将年初的100万元调整到按年末货币表示即110万元（110×110/100）再相加得220万元；要么将年末的110万元按年初的货币表示即100万元（110×100/110）再相加得200万元，前者使资产总额均按年末的货币单位购买力表示，后者则使资产总额均按年初的货币单位购买力表示。
（2）收益不能真实地反映经营成果。按照历史成本计价要求，资产在耗用时按取得时的成本予以摊销，因此与收入相配比的成本、费用中有很大一部分反映的是按过去的物价水平所计量的资产价值。两者配比的结果，会出现低估成本、虚增利润的情况。造成的后果是一部分维持企业简单再生产的补偿资金以税金和利润分配的形式流出企业，企业可能由于生产经营资金严重不足而使生产规模逐渐缩小甚至倒闭。
2、历史成本/稳值货币会计模式。该模式又叫一般物价水平会计模式，它仍然采用历史成本作为计量属性，而计量单位改用购买力相等的货币单位，目的在于消除一般物价水平变动对会计的影响。因此，日常会计处理与现行会计模式的处理方法相同，其不同之处在于，按传统方法处理经济业务和编制财务报表以后，还要按一般物价指数调整财务报表项目，用稳值货币单位重新编制会计报表，以反映货币性项目的购买力损益。
该会计模式的主要优点是：①与现行成本会计模式相比，有关调整数据更容易获取。各企业只需按国家定期公布的一般物价指数对期末报表作一次性调整即可，并且一般物价指数比现时成本更具客观性和可验证性。②与历史成本/名义货币会计模式相比，通过报表调整，揭示了通货膨胀对企业收益的影响，为投资者提供了真实的投资报酬率，使投资者不被名义收益率所蒙蔽，也为评估管理业绩提价节相关信息。③如果各企业均用一般物价指数和相同的方法来调整会计报表，那么调整后的报表数据在各企业间就具有直接可比性；又由于采用了稳值货币来进行计量，因此使得企业各期财务数据也具有直接可比性。
然而，这种会计模式也有其自身的缺陷：①调整后的数据决策有用性不强。一般物价指数反映的是所有商品和劳务价格的变动，但与某具体企业有关的特定物价水平的变动却不一定与其相同，经一般物价水平调整后的数据既不是以前实际付出的金额，又不是在现时物价水平下应付的金额，使财务数据缺乏实际意义。②与历史成本/名义货币会计模式相比，需要进行报表调整，因而成本较高。而要使报表使用者都理解调整后数据的特殊意义，并不是一件容易的事。
3、现时成本/名义货币会计模式。这种会计模式是以现时成本为计量属性，以名义货币为计量单位为会计对象进行确认、计量和报告，其目的是消除与企业有关的特定物价水平的变动对会计的影响。在此模式下，资产和费用都用现时成本表示，以现时成本与现时收入相配比，得出净收益。
与前两种会计模式相比，现时成本/名义货币的主要优点是：①企业资产的价值随物价上涨而按个别物价水平调整，因此资产的计价较为真实，同时也增强了财务数据的可比性。②以现时成本为基础计算的成本与收入相配比，能够消除现行会计模式带来的虚增利润的现象。③区分了企业的经营利润与持产损益。企业持产损益是由于市场价格变动引起的，而经营利润是企业经营的成果，将二者加以区分，既能反映管理当局管理资产的业绩，又能真实反映经营业绩。
该会计模式的主要缺点是：①现时成本资料的可验证性较差。资产的现时成本既受通货膨胀的影响，也受计算方法的影响，况且现实生活中物价是不断波动的，企业的资产又千差万别，因此现时成本的数据很难做到准确无误，极易掺杂主观意志，甚至成为管理当局调控利润、粉饰报表的手段。②要对各个特定的资产项目按特定方法计算现时成本，再计算产品的成本并与收入配比，如果企业资产和产品品种较多，采用这种会计模式的成本就会很高。
4、现时成本/稳值货币会计模式。这种会计模式是历史成本/稳值货币会计模式与现时成本/名义货币会计模式相结合的产物。前者消除一般物价水平变动对会计的影响，后者消除特定物价水平变动对会计的影响，而这两种物价变动往往是同时存在的。从理论上看，将上述两种会计模式相结合得到现时成本/稳值货币会计模式，能够解决物价变动带来的会计问题，更加真实地反映企业的财务状况和经营成果，而且符合资本保全的要求。但该模式要在以现时成本编制会计报表后，再以稳值货币为计量单位进行调整，因而工作量大，实务操作难度高，成本也很高。
二、会计模式的选择
仅从理论的角度看，现时成本/稳值货币会计模式无疑是最完美的，然而在实务中会计模式的选择还要受到很多因素的影响：
1、成本效益原则。会计模式的选择要受到成
本效益原则的约束。与现和的历史成本/名义货币会计模式相比，其他模式都较为复杂，在实务操作中会增加成本。首先是增加会计信息的搜索和转换成本；其次是用增加会计人员的培训成本；第三是增加会计报表使用者的培训成本；第四是增加了审计成本，尤其是以现时成本为计量属性的会计模式，由于会计资料的可验证性较差，审计成本更高；第五是会计政策的变更带来的以前年度报表调整的成本。总之，理论上越完善的会计模式，其成本也越高，它的效益是更真实地反映了企业在通货膨胀下的经营成本和财务状况。无疑，通货膨胀率越高，采用通货膨胀会计模式的效益就越大。所以，选用会计模式时，要根据通货膨胀的严重程度，综合比较成本效益，采用最优模式。
2、会计资料取得的难易程度。能否及时取得科学、权威的一般物价指数资料，决定了以稳值货币为计量单位的会计模式的可行性；市场的成熟程度决定了企业能否取得真实、公允的现时成本资料，以及审计人员能否进行有效的审计。如果市场不成熟，条件不具备，理论上合理的现实成本会计模式就无法运用到实距中去。
3、一般物价水平与特定物价水平的差异程度。如果二者差异不大，说明一般物价指数能够较好地反映通货膨胀对企业的影响，这时可采用历史成本/稳值货币会计模式；反之，则要考虑采用以现时成本为计量属性的会计模式。
4、国家政策。通货膨胀严重的时期，国家财政往往也比较紧张，而采用通货膨胀会计模式会减少企业的帐面利润，从而减少国家的税收。不同的会计模式对利润的影响程度也不同，国家出于保证税收的目的，必然会限制会计模式的选择。
5、管理当局的考核指标。如果以利润作为经营业绩的考核指标，管理人员就愿意采用帐面以利润最高的历史成本/名义货币会计模式。
6、会计人员的素质。与现行会计模式相比，通货膨胀会计带来模式需要会计人员具有较高的素质，以适应复杂的计算和较多的职业判断的需要。
由此可见，通货膨胀下会计模式的选择是十分复杂的，常需要在理论的合理性与实践的可行性之间进行协调。必须结合实际情况，决定最适合本国、本企业的会计模式。
《财会月刊》1999年第11期
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