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试论注册会计师信任危机的原因及对策
以“独立、客观、公正”为本的注册会计师，一直以来被人们称为市场经济的“守护神”和“经济警察”，但是近年来，这一性质好象发生了一点变化。今年是会计师行业的多事之秋，随着中国证监会的“立案查处”，许多会计师事务所的违法行为被曝光，它们或因违法或已受处罚、或正受调查。这在中国注册会计师史上是空前的。本文试图对其产生的原因进行分析，并提出自己的解决思路。一、会计师事务所信任危机的原因分析
在一系列的上市公司案件中，注册会计师可能至少存在两种问题，一是审计失败，注册会计师与投资者一样被上市公司所骗，依据错误的财务信息作出错误的审计报告：二是参与造假。从我国上市公司案例本身来看，后者的可能性更大一些，出现这种情况的原因应该说有很多，笔者从以下几个方面加以分析。
一方面，注册会计师在中国产生信用危机，与我国目前法律制度和信用制度不健全有很大关系。
首先，经济利益的驱动。处于发展阶段的会计师事务所，迫于生计，为了抢夺市场、扩大规模，确实难以不服从上市公司的意愿。目前我国的会计师事务所竞争十分激烈，而且随着我国加入WTO，国外的会计师事务所，特别是五大会计师事务所将进入我国的咨询、服务行业，我国的会计师事务所将面临更大的压力，在这种情况下，出现造假的现象也就不足为奇了。
其次，造假者所付出的代价太低。我国的《刑法》和《注册会计师法》中对于注册会计师造假都有明确的规定。如《刑法》规定，中介组织人员故意提供虚假证明材料罪，轻者判5年，重者判5至10年，并处罚金。但长期以来，监管部门对发生违规违法行为的会计师事务所的处罚力度不够，绝大多数处罚还停留在罚款、停止执业资格的层面上。有法不依，执法不严，处罚力度不够，无疑助长了一部分职业道德不高的事务所及其人员的投机冒险，使其敢于对法律置若罔闻，顶风作案，从而在客观上助长了造假的泛滥。
再次，监管力度明显不足。以湖北立华会计师事务所为例，其协同造假的5家上市公司并非是在同一时间出现违规行为，却屡屡得逞，并且事务所可以顺利通过证券执业许可证年审。虽然《注册会计师法》和《刑法》对注册会计师造假有处罚规定，但是至今还没有一家会计师事务所因参与造假或重大失职，向受损失的投资者作出民事赔偿。更严重的问题是一些受处分的注册会计师至今还活跃在行业第一线上。
另一方面，注册会计师在中国产生信用危机还有一些制约因素难以对企业的虚假信息作出严格的审计和把关。
首先，我国的上市公司质量不高。根据对沪深A上市公司1995-2000年的年报审计意见的统计，结果表明标准无保留意见所占比例总体上呈现递减趋势。这从一侧面反映了我国上市公司在质量上存在着不小的问题。在这种情况下，注册会计师自身就存在着比较大的压力。
其次，事务所本质不独立，这是会计师事务所现状的根源所在。众所周知，中国的许多会计师事务所是从原来挂靠在各个财政部门的内部审计机构脱钩而来的。这种“脱钩”从1997年底开始启动，到1999年，各会计师事务的从形式上开始独立，但其与原挂靠单位之间的“血缘关系”却难以一刀两断，各种挂靠的遗留问题导致脱钩迄今为止仍然只停留在形式上。因此，本质不独立，也就使注册会计师失去了安身立命的根本，难免被他人所操纵和利用。
再次，审计工作量大。目前会计人员与注册会计师人数比例悬殊，全国的会计人员大约有1200万人，而注册会计师只有5万人。因此注册会计师在企业进行审计时一般只是采用抽样审计的方法，只有在对一些重点钓企业和重点的项目进行审计时，才可能对所有的公司所提交的原始单据进行较为详细的审计。这样审计的质量很难保障。
以上所述的原因都很重要，但笔者以为会计师事务所组织形式是产生信任危机的主要原因之一。
综观注册会计师行业在各国的发展，会计师事务所主要有独资、普通合伙制、有限公司制、有限责任合伙制等四种组织形式。国外的会计师事所大都是采取合伙制形式，各合伙人对事务所的行为负无限责任，我国的会计师事务所多实际有限责任制而非合伙制，这不利于从组织架构上减少会计师的违规行为。但根据《注册会计师法》的规定，我国注册会计师只准设立有限责任会计师事务所和合伙会计师事务所，不准个人设立独资会计师事务所。目前全国的会计师事务所中，绝大多数采用的是有限责任制的形式，合伙制会计师事务的仅占很小的比例。由于有限责任制以合伙人所认购份对会计师事务所在担有限责任，承担的责任明显小于合伙制下合伙人以各自的财产对事务所的债务承担无限连带责任，这大大弱化了注册会计师的责任意识和风险意识，在一定程度上造成注册会计师为了在激烈的竞争中能够赢得主动，稳定客户，提高市场占有率而放弃了独立审计准则。如湖北立华会计师事务所虽然参与了多起造假，但相当人员并未受到相应的严厉处罚，通过与北京相关会计师事务所重组，又获得了执业资格。而如果是合伙制话，中天勤会计师事务所在最近的法律诉讼中将要承担的责任不仅仅是被吊销营业执照的问题了，相关合伙人的个人财产可能也难以保全了。在这样的压力下，就很少有人敢冒这样的风险。
二、解决注册会计师信任危机的对策建议
重建市场会计信用已经成为加强证券市场建设的当务之急。笔者认为，要解决注册会计师的信任危机，至少应该注意解决以下几个问题：
第一，树立“不做假账”的理念，强化职业道德。将职业道德与执业风险紧密挂购。注册会计师能否独立、客观、公正地执业，最终取决于其是否高标准严格自律，因此，必须将会计师的职业道德与执业风险挂起来钩来。谁不顾职业道德，谁就要承担巨大的执业风险。国内会计师事务所应加快从有限责任制向无限责任合伙制过渡的步伐。注册会计师必须提高职业道德，增强自律意识，同时会计师行业协会在对注册会计师的任职资格和执业情况进行年度检查时应增加对职业道德素质的考核。
第二，学习国外优秀会计师事务所的经验，同时增强国内同行的危机意识。国际上一些最著名的会计师事务所，有着极好的信誉，为上市公司和投资者广为推崇。如美国通用、可口可乐、麦当劳、IBM、雀巢、奔驰、美孚、时代华纳等行业巨头的审计业务基本被安达信、普华永道、毕马威、安永、德勤等国际五大会计师事务所瓜分，《财富》500强中，有55%是安达信的客户。与此相适应，我们要在审慎原则的前提下，加快开放会计市场的步伐，引进同业竞争的有生力量，增强境内会计师事务所的危机感，促使他们提高公信力。今年6月，经证监会，财政部审核，国际五大毕马威、安永、德勤、普华永道和安达信取得了有效期1年的《境外会计师事务所执行金融类上市公司审计业务临时许可证》，这意味着我国会计师行业的防护墙将逐步拆除。五大全面进入后，内地会计师业的进一步整合将不可避免。目前内地还没有可称为全国性的会计师事务所，基本上都具有一定的地域性。可以预见，今年一些专业水准不高、规模较小的会计师事务所可能会被并入较大的会计师事务所，即使较大规模的事务所，也有可能会在日趋激烈的市场竞争压力下寻求强强联合。
第三，完善相关法律法
规。目前，我国有关法律法规对财务会计信用缺失行为的惩戒条款不明确，缺少可操作性，以至中介机构违规违法后，大多只受到行政处罚。这已成为一部分职业道德低下的机构和人员在利益驱使下投机冒险的重要原因。国外在民法上对于会计师事务所由于违规行为而进行赔偿有十分明确的规定。因此，要完善相关法律法规对违法违规会计机构及执业人员的惩戒条款，借鉴国外的经验建立完善的“赔偿机制”。使委托人放心让其进行审计。
第四，严格执法，加强监管。会计师信用缺失现象的普遍存在，除了体制、制度方面的因素，还存在监管和会计法规贯彻落实不到位的问题。新会计制度及相关会计准则的实施，为防范会计信息失真打下一个较为坚实的基础。我国的《刑法》也明确规定了对提供虚假证明或出具证明文件重大失实的中介组织人员的量刑标准。我国的注册会计师协会也对会计师事务所和注册会计师应认真遵守的有详细的规范。对现行法规要坚决执行，对违法违规行为的惩处不能手软。对证券审计损害赔偿实行推定过错制，由被告会计师证明自己是清白的，而不是由原告证明会计师是不清白的；尽快推进刑事、民事责任的认定。
第五，加强会计透明度。普华永道的一项研究报告发现，一个国家的会计透明度与其金融资本成本之间存在直接的关系，会计透明度越高，其资本成本越低，对经济的发展就越有利；反之，会计透明度越低，其资本成本则会提高，进而阻碍经济的复苏或增长。普华永道发布了一份关于“不透明指数”(The Opacity Index)的调查报告。该报告以35个国家（地区）为调查对象，从腐败、法律、财经政策、会计准则与实务、政治制度调整五大项对不透明指数进行评分和排序。中国的“不透明指数”为87，位居35个国家之首。由于我国的会计信息失真现象十分严重，因此加强会计透明度是十分重要的。
第六，进一步加强中国注册会计师协会作用。目前，由于中注协工作人员待遇较低等原因，影响了协会的人才建设，再加上协会执法手段匮乏，使中注协发挥作用受到制约。因此笔者以为，只有建立起广泛的司法介入机制，才能真正有助于行业协会的监管从行政性向自律性转变。证监会在参与“打假”过程中，要发挥更大的作用，树立起监管者的威严。
第七，加强民事诉讼建设。在当今世界成熟的证券市场，上市公司欺诈性的信息披露行为都会受到严厉的惩罚。以美国为例，安达信因为审计虚假和失误问题被美国SEC罚款700万美元；同时受处罚的还有4位在职合伙人，除了被提起民事诉讼外，他们还被暂停执业，其中一人被暂停5年，2人暂停3年，另外一位是安达信的地区业务执行主管，被暂停1年，他们都只能在暂停期满后才能提出恢复执业。而我国证券市场的民事诉讼建设相对落后，在证券市场已经发生的案例中，还没有民事诉讼的先例，这对广大投资者是不公平的，也不利于我国证券市场的健康发展。因此，当前应当建立健全民事赔偿机制，这样做一方面提高了中介机构的违规成本；另一方面，对审计机构严重不负责任、出具虚假会计信息追究法律责任，可从根本上对那些不负责任的注册会计师起到惩戒作用。
第八，处理好审计收费与审计质量的关系。一般来说，有高质量审计需求的委托人，要通过选择提供高水平审计服务的会计公司和注册会计师，来降低不合格审计的风险。因此在审计市场上，审计产品的质量特征是与审计费用相联系的，会计公司不同，提供的审计产品的质量特征也不同。这样，选择了会计公司也就同时选择了审计费用和审计质量。1994年，科伯莱等的实证研究证明，审计费用与审计产品的质量呈正相关关系，即会计公司和注册会计师提供的审计产品的质量越好，审计收费越高。从注册会计师来看，高质量的审计需要较强的敬业精神、过硬的专业素质和良好的职业声誉，这正是我国的注册会计师们所需要的。五大会计师事务所并不靠收费的高低来吸引客户，而我国的会计师事务所要想在激烈的竞争中生存，保证审计质量才是第一位的。
第九，进一步规范我国的注册会计师考试制度。中国内地的注册会计师资格考试只测试五门课程，仅仅掌握这些课程还与会计师所需要掌握的专业知识有很大的差距。以英国为例，要获得英国会计师公会认可的执业资格，需要通过14门考试，可见中国有必要增加会计师资格考试的科目，提高进入会计师行业的门槛。
来源：山东对外经贸 作者：黄震
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