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依法治税及其观念基础——税收法律意识之重构

时间：2023-02-20 10:31:55 经济法论文我要投稿

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　　依法治税及其观念基础——税收法律意识之重构
　　
　　李刚
　　
　　一、依法治税理论的历史回顾
　　
　　（一）第一阶段
　　
　　依法治税理论的历史发展可以分为两个阶段。第一阶段自国务院于1988年在全国税务工作会议上首次提出“以法治税”的口号开始。次年（1989年）5月，由北京大学分校法律系和经济法研究所主办的“全国首届‘以法治税’研讨班”在京举行[1]，可谓是掀起了学习和贯彻“以法治税”的第一个高潮。
　　
　　这一阶段中，以法治税主要是针对治理整顿税收秩序而提出来的；虽然也有学者使用“依法治税”的表述，但并非是在对“以”和“依”作出本质区别的基础上来使用的，往往是将二者混同使用，反映的是在“有计划的商品经济条件”下所体现的“人治”观念和法律工具主义优位的特点。但其中亦不乏有益的尝试和真知灼见。有学者就指出“依法治税是依法治国战略方针的组成部分”[2]；有学者还指出：“‘以法治税’……也就是说要在税收工作中贯彻法治原则”[3]。这是对依法治税和依法治国或法治之间关系的较早论述。又有学者将“以法治税”作为税法的基本原则之一[4]；或是将“税收法治（或制）”作为基本原则，并以“有法可依等十六字方针”对其进行了诠释[5]。还有的学者富有卓见地强调税务人员税法意识的培养尤重于纳税人或广大民众，税务人员应当“将目前严重存在的权力意识和自我优越感转化为义务意识，自我中心意识转化为人民公仆和对国家与社会的责任意识。”[6]该学者在当时能够提出这一间接地体现了以权利义务观念来纠正税务人员意识观念偏差的思想，实属难能可贵。
　　
　　（二）第二阶段
　　
　　随着“依法治国”的方略先后被第八届全国人大（1996年3月）和党的十五大（1997年9月）认可和确定，特别是在1998年3月，新一届国务院成立伊始就发布了《关于加强依法治税严格税收管理权限的通知》，对依法治税的理论探讨进入了全新的第二阶段。有学者对依法治税的概念和内涵予以了界定：“所谓依法治税，就是在税权集中、税法统一的前提下，单位和公民要依法纳税，政府（税务机关）要依法征税，社会各方面要协同配合和监督依法纳税和征税，从而使我国的税收工作、税收秩序沿着法制化、制度化的轨道前进”[7]，“依法治税其全部含义就是税收法制建设”[8]。需要指出的是，从“以法治税”和“依法治税”无区别地混同使用到正式确定真正含义上的依法治税，这一字之差，其意义如同从“以法治国”到“依法治国”、从“法制”到“法治”的一字变化的意义一样深刻、重大，反映了从“人治”到“法治”、从法律工具主义到法律价值理性的根本转变，以及这一转变在税收和税法领域中的深入体现。
　　
　　依法治税理论探讨的第二次高潮是在依法治国和社会主义市场经济体制的大背景中兴起的。有学者对依法治国与依法治税的关系进行了探讨，认为“依法治国是依法治税的前提和条件，……依法治税是依法治国的参与，投入和结果”；并提出有关如何“在依法治国的大背景下，把依法治税推向深入”的一系列措施和办法[9]。又有的学者指出，“在当前的形势下，我国的依法治税应当包括两个方面的内容……：拓展税收的作为空间，消除税收‘缺位’；抓好税制的完善，减少税收流失”[10]。上述研究是税法基本理论与依法治国理论和社会主义市场经济理论相结合的产物，是时代要求的体现。还有的学者从税法基本原则的层面对税收法治作了较为深入的研究。他们认为税收法定主义（原则）是法治原则在税法上的体现，“还是现代法治主义的发端和源泉之一，对法治主义的确立‘起到了先导的和核心的作用’[11]”。[12]
　　
　　值得注意的是，也有学者对“依法治税”进行了批评。他们从以社会契约论为理论基础而形成的公共需要论和交换学说出发，分析了长期支配我国“依法治税”思想的理论根源——国家分配论的不足和传统的“法治”、实则仍是“人治”的观念对“依法治税”思想的必然负面影响；主张用社会契约思想中的合理成分，即公民权利义务对等的思想来加以弥补。当然，这些学者并非否认依法治税；只是在他们看来，以国家分配论为理论根源、受传统“法治”观念影响的此“依法治税”不同于以权利义务对等观念为思想基础且在现代法治观念指导下的彼依法治税[13]。这一深入的理论研究，触及了依法治税理论的思想根源，在一定程度上，为依法治税理论作了正本清源的工作，是对传统理论的一次重大突破。
　　
　　二、依法治税的概念和内涵
　　
　　笔者认为，所谓依法治税，作为依法治国的有机组成部分，是指通过税收法制建设，使征税主体依法征税，纳税主体依法纳税，从而达到税收法治的状态。
　　
　　这一概念包含着以下丰富的内涵：
　　
　　1.明确了依法治税与依法治国之间的部分与整体、局部与全局的关系。依法治税只有在依法治国的大背景下，并作为依法治国整体系统工程中的一个子系统工程，在与其他包括国家事务、经济文化事业、社会事务等诸方面在内的法治子系统工程相互有机联系、互相促进的过程中才能切实开展并深入进行。正如国际货币基金组织法律事务部专家小组所指出的，“法治是一个超越税收的概念。……依法治税取决于整个法律制度的发展，但税收这一领域足以显示法治的优越性和要求。”[14]
　　
　　2.突出了依法治税的核心内容和主要手段，即税收法制建设。税收法制建设本身就是一个包括税法的立法、执法、司法和守法以及法律监督等在内的统一体，其内容亦极其广泛和丰富。但需要指出的是，正如“法制”非“法治”一样，“税收法制”也不同于“税收法治”。
　　
　　3.指出了依法治税所要达到的基本目标——“征税主体依法征税，纳税主体依法纳税”和根本目标——“税收法治”。根本目标包含基本目标，但不限于此，还包括良好的税收法制建设等。
　　
　　4.将“征税主体依法征税”置于“纳税主体依法纳税”之前，突破了二者的传统排序，表明了依法治税的重点在于前者。其实早在1989年，就有学者提出“税收工作有两方面，一方面是国家向人民（包括企业）征税，一方面是人民向国家纳税。要把法治原则贯彻到这两方面，就是国家要依法征税，人民要依法纳税。只强调一方面是不全面的。……近代的法学家、税法学家研究税法时就特别注重政府依法征税一方面，至少是同时注重两方面。”[15]所以，我们过去片面强调“人民依法纳税”是有偏误的，从依法治国的实质即依法治权和依法治吏来看，依法治税首先也应当是指“征税主体必须依法征税”。
　　
　　5.表明了依法治税和税收法治二者间的关系：前者是手段，后者是目的；前者是过程，后者是状态。当然不管是手段和目的，或是过程和状态，本身都是在不断的变化运动中的，都是随着客观实际的发展变化而发展变化的，都表明了法治理念在部门法中的深入贯彻和体现。
　　
　　三、依法治税的观念基础——税收法律意识之重构
　　
　　（一）法治的观念基础在依法治税中的体现
　　
　　“支撑法律的精神、理念、原则与价值才是法治化的筋骨和精髓。……历史和现实已向世人昭示：法治化要求法律观念与法律意识的现代化。科学全面的法律观念是法治化的基石”。[16]尽管我们在形式上已经将“法治”确立为治国的基本方略，但历史上“人治”的传统观念之根深蒂固，以及建国后“法律虚无主义”的一度猖獗和“法律工具主义”的长期盛行，使得“法治”从口号到行动之历程举步维艰；且尚有以“法治”之名而仍行“人治”之事者在，“人以法治”或“法依人治”等等不一而足。古希腊学者亚里士多德曾经说到：“即使是完善的法制，而且为全体公民所赞同，要是公民们的情操尚未经习俗和教化陶冶而符合于政体的基本精神（宗旨）……这终究是不行的。”[17]所以法治之行动与观念之转变必须同时发动，同步进行，以观念导行动，以行动促观念，二者互促互动互补式发展，方有中国法治之真正实现。
　　
　　依法治税作为依法治国或法治的有机组成部分，其在观念上是一脉相承的。当然，法治观念既进入部门法的税法中，就必有其在部门法中的具体体现。1997年4月，着名税收学家高培勇教授在中南海给国务院领导作税法讲座时，提出要“下大气力，培育与市场经济相适应的‘税收观’”[18]；将其引入法学领域，即为“税收法律意识”。
　　
　　“法律意识是社会意识的一种特殊形式，是人们关于法律现象的思想、观点、知识和心理的总称”，“从发生上看，法律意识的形成是法的形成的前提条件。在法的创制和法的实施的过程中，都不可能脱离法律意识的作用。”[19]税收法律意识无疑当属法律意识的一种，其对依法治税之意义已是不言而喻的了。笔者以为，现今欲行依法治税，必须以重构之税收法律意识为观念基础；否则，依法治税仍然只会是“空中楼阁”。
　　
　　（二）重构税收法律意识之理论基础——国家分配论与社会契约思想的有机结合
　　
　　马克思主义认为，国家起源于阶级斗争，是阶级矛盾不可调和的产物，是阶级统治、阶级专政的工具。“实际上，国家无非是一个阶级镇压另一个阶级的机器。”[20]来源于马克思主义的国家分配论则认为，税法的本质是通过法律体现的统治阶级参与社会产品分配的国家意志；税收作为分配范畴与国家密不可分，国家税收是凭借国家权力对社会产品进行再分配的形式。
　　
　　再以社会契约论的观点来看，国家起源于处于自然状态的人们向社会状态过渡时所缔结的契约；人们向国家纳税——让渡其自然的财产权利的一部分——是为了能够更好地享有他的其他自然权利以及在其自然权利一旦受到侵犯时可以寻求国家的公力救济；国家征税，也正是为了能够有效地、最大限度地满足上述人们对国家的权利要求。纳税和征税二者的逻辑关系应当是人民先同意纳税，然后国家才能征税，国家征税的意志以人民纳税的意志为前提，“因为如果任何人凭着自己的权势，主张向人民征课赋税而无需取得人民的那种同意（指“他们自己或他们所选出的代表所表示的大多数的同意”——笔者注），他们就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的。”[21]然而到国家取得财政收入时为止，税法只是保证了契约的一方当事人履行了义务，即人民缴纳了税款，而另一方当事人义务之履行，即国家将其财政收入用以维持政府运转从而执行其各项职能，则有赖于人民的代表——立法机关制定其他财政法以及相关法律来加以保证。我们必须将“税款”或称“利益”从人民的手中转让给国家成为其财政收入——“取之于民”，和国家运用其财政收入为人民提供公共服务——“用之于民”这两个渠道结合起来，才能看出权利和义务在其间的双向流动。否则，税法就只能是国家为保证自己取得财政收入的法律手段，只是利益从纳税人到国家的单向流动，也就没有“权利义务对等”可言了。
　　
　　西方以社会契约论为基础的税收学说主要有交换说和公共需要论。交换说认为国家征税和公民纳税是一种权利义务的相互交换；税收是国家保护公民利益时所应获得的代价。这种交换是自愿进行的，通过交换，不仅社会资源得到充分、有效地利用，而且交换双方都认为其利益会因为交换而得到满足，从而在对方的价值判断中得到较高的评价[22]。而且在这种交换活动中，从数量关系上看，相互交换的权利总量和义务总量总是等值或等额的[23]。公共需要论与交换说则有所不同。经济分析法学派的代表人物波斯纳认为：“税收……主要是用以支付公用事业费用的。一种有效的财政税收应该要求公用事业使用人交付其使用的机会成本的税收”[24]。“由其销售的不可行性和不可计量性所决定的”[25]公用事业或称公共物品，无法依靠“私人”生产或者依靠民间来满足需求，会引起需求与供给无法自动通过市场机制相互适应的问题。因此，便只能由国家或政府代表整个社会的利益来承担公共事业的费用支出或公共物品供给者的责任；而国家要承担这一责任，就必须寻找收益来源，即税收。
　　
　　对以上进行比较可以发现，国家分配论过分强调税收的强制性和无偿性的特征，并且始终是从“国家本位”、即国家需要的角度来阐明税收的缘由；对纳税人而言，只有义务而没有权利。社会契约论者则从“人民的同意”和“国家的需要”两个方面、且以前者为主来阐明税收的本质，体现了人民和国家间权利义务对等的理性思想。在国家分配论思想支配下，纳税人认为纳税仅仅是其未以权利获得为代价回报的、被强加的义务，并不如孟德斯鸠所说：“因为国民相信赋税是缴纳给自己的，因此愿意纳税。”[26]
　　
　　所以，笔者认为，应当以来源于社会契约思想的交换说和公共需要论的合理因素——权利义务对等观念来修正国家分配论的偏误，弥补其缺陷，使之有机结合；并以此为理论基础，来指导重构税收法律意识。
　　
　　（三）税收法律意识之重构
　　
　　“社会法律意识往往是一个国家法制状况的总的反映。一个国家法制状况如何直接决定了社会法律意识的水平。”[27]在税收法律意识和税收法治状况中，我们无论从哪一方面看，都不能得出令人满意的答案。而在对税收法治状况不良好的原因进行分析时，其中很重要的一条就是所谓“纳税人的纳税意识淡薄”，所以必须“增强纳税意识”；然而同时对征税主体的税收法律意识却不置一词。
　　
　　笔者认为，以上有关纳税意识的观点就其反映的思想根源而言，依然是人治观念根深蒂固的体现，远非法治之要求。其一，依法治国的实质是依法治权、依法治吏；为何到了与其一脉相承的依法治税中，就变成了简单的“依法治民（从最广义和集合的角度解释纳税人——笔者注）”呢？正如有学者指出的：“‘依法治税’这一口号则明确地将纳税人推到法的对立面，成为被‘治’的对象”[28]。在传统的依法治税理论中，法治的主体与对象颠倒了，纳税人——人民成了对象，税吏仍然是主体。而实际上在实践中税吏的职业法律意识并不强，取而代之的是“权力意识”和“自我优越感”。英国古典政治经济学家亚当·斯密就认为过多的税吏“冗员”的薪俸支出以及“税吏频繁的访问及可厌的稽查”是违反其赋税之“经济原则”的原因之一[29]。其二，“纳税意识”的片面提法本身就包含有人治观念及“不对等”因素在内。高培勇教授在论及“税收观”时说：“这里所说的‘税收观’，包括老百姓的‘纳税观’和政府的‘征税观’两个方面。”[30]同理，税收法律意识也应包括“征税法律意识”和“纳税法律意识”两个方面；不应该片面地只批评“纳税意识”而不对“征税意识”是否良好的问题作出自我反省和自我批评。
　　
　　所以，笔者主张用权利义务对等的观念来重构税收法律意识。(www.fwsir.com)这里的权利和义务并不是简单的、所谓的纳税主体要求征税主体退还其多纳税款或咨询等权利或征税主体负有的为纳税主体的纳税信息保密等义务，而是指纳税主体通过转让自己的部分利益而从国家处应获得的相应的交换利益；尽管这种交换利益往往并不是显而易见的。但实际上人们在因这种利益转让而使国家以其财政收入执行各项职能从而保障社会稳定、有序的过程中获得了比其转让给国家的利益更多的“回报”，并为人们创造更多的利益、争取更广泛的权利提供了前提条件。——税收的交换说就很能够说明这种权利和义务在人民和国家之间的双向流动。同样，以公共需要论观之，“政府的征税权是与其提供公共物品的义务相对称的，老百姓的纳税义务是与其享用公共物品的权利相对称的。”[31]
　　
　　重构税收法律意识首先是要以“税收法律意识”来统领“征税法律意识”和“纳税法律意识”。其次是要在二者的结构关系上将征税意识置于比纳税意识更为重要的地位，回复法治之本意在依法治税中的“依法治（税）权，依法治（税）吏”的真正含义。再次是要开始培养征税主体之征税意识和重新培养纳税主体之纳税意识。征税意识应当建立在征纳双方权利和义务对等的思想基础之上，彻底改变征税主体的“权力意识”和“自我优越感”；纳税意识之重新培养，不是“增强”原本偏误的所谓“纳税意识”，而是使纳税人确认自己作为依法治税的主体地位，认识到自己在征、纳税活动的背后所享有的更广泛、更重要的权利。否则，“不知权利只知义务，只能产生子民意识、臣民意识，……在只有臣民意识的‘公民’身上能产生具有现代公民特征的自觉纳税意识岂非咄咄怪事。”[32]最后是要明确征税意识和纳税意识二者之间不可割裂、协调一致的关系，即前者是后者的前提和基础，后者是前者的对应和必然结果。我们难以想象由纳税主体首先来完成这种观念意识的转变而征税主体依然维持原样；同样，只要征税主体树立起了正确的征税意识，并以此指导作用于实践，同时相应修正税法教育和宣传的内容和方式，比如不妨以“非直接偿还性”取代税收的“无偿性”特征的表述[33]，纳税人的纳税意识也必然会随之改变而与征税意识协调一致。

依法治税及其观念基础——税收法律意识之重构

股本20万港币，农资公司占股80%即16万港币，博兴公司占股20%即4万港币。考虑到办公需要，他们还约定要购买办公楼和宿舍楼，购买办公楼和宿舍楼的资金和公司运做资金都由农资公司出，房产的产权归农资公司所有，并签订了合作协议书。

　　随后，王韫方开始在香港注册公司，并提供了许多名称，最后周秀德选定为"港大公司"。在这三人的策划下，香港港大国际有限公司于1992年成立，因香港法律规定中方企业不能在香港注册公司，只能个人持股。经周秀德认可，农资公司的16万股权挂在了他的名下。

　　港大公司成立后，胡明康向公司通报过，但没有说明资金投入情况。周秀德虽在省供销社党委会上提到了港大公司成立一事，但也没提到资金的来源。

　　同年5月，王韫方打电话急催周秀德汇钱到香港，说是要添置办公房及宿舍楼。周秀德知道，如果直接从农资公司汇钱，以后审计起来很容易败露，于是授意胡明康向王某借了300万港币，汇到了王韫方港大公司。其实，虽名为是向王某借钱，实际上，这些资金都是农资公司的小金库。

　　1992年初时，农资公司和好嘉公司做了笔化肥业务，讲好每吨加价10.5美元，这样就形成了30多美元的差价。此后，胡明康又如法炮制，将差价款陆续截留在好嘉公司，就这样积少成多，竟很快沉淀了800多万。当年7月份，王韫方又对周秀德说，买房还缺100多万，胡明康于是又安排人，将农资公司在深圳私自设立的珠海海鄂公司驻宁办帐户上的化肥差价款192万人民币，辗转通过一个关联公司将资金调成200万港币汇至港大公司。12月，经周秀德同意，胡明康又以借款名义从王某处汇了500万港币汇到港大公司，以便于日后用于经营活动、日常开支和转回国内投资。就这样，农资公司1000万元小金库神不知、鬼不觉先后汇进了港大公司。

　　1993年上半年,省纪委根据群众举报，对农资公司与好嘉公司做的一笔"二铵"化肥业务32.8万美元加价款进行调查，但这笔加价款已被用于购买港大公司房产。周秀德眼看着就要露 "马脚"了，连忙让胡明康赶紧将王韫方喊来南京共同商量，最后由王韫方先垫出32.8万美元，以应付省纪委的检查。

　　为了彻底隐瞒港大公司的真实情况，周秀德、胡明康又向王韫方提出辞去公司董事长和董事职务，将农资公司的股权全部转至王韫方名下，使农资公司与港大公司脱离关系。周秀德还提议："对外就称，化肥差价款32.8万美元已转回国内，港大公司房子也卖掉了，已办不下去了。"企图蒙混过关。

　　1994年，他们三人签署了转股协议，将农资公司挂在周秀德名下的16万股权全部转至了王韫方名下。他们知道当初成立时资金运作不规范，帐上根本没有记载，于是想占有这笔资金。王韫方还提议："港大公司虽然转到我的名下了，但还是我们三人的，我会替大家管好公司的。"周秀德高兴地说："那就拜托王老板了！"

　　果然，这年年底，周秀德和胡明康各自从王韫方处分得港币10万元.以后，他们又陆续从王韫方处分得几十万港币。后来，王韫方还提议，香港楼市看好，把房子卖掉可以赚钱。但周秀德却说："房子价格还会涨的，不要卖，我以后退休还想到香港去住呢。"

　　1996年，因为港大公司业务不多，王韫方准备移民加拿大，而加拿大实行的是全球征税，只要是加拿大籍人，不管在哪国办公司都必须向加拿大纳税。她便提议将港大公司处理掉，宿舍楼归周秀德，办公楼归王韫方，帐上资金归胡明康。周秀德同意了王韫方的提议，但胡明康却说："以港大公司名义投资的几个项目还在运作，以后如有收益还是我们的。"于是周秀德便提议："港大公司暂时不要撤销。"他们没有想到，后来香港楼价下跌，港大公司业务更少，三人分割港大公司资产的计划也暂时没法再提了。

　　经查，胡明康的供述和王韫方的一致。而且胡明康还交出了一本日记本，上面记载他们三人多次在一起密谋汇款及商议如何私分港大公司资产的会议记录。其中，周秀德的发言也清清楚楚被记载在上面。

　　有了这两个重要人物的供述和这本日记本，不仅证实了周秀德知晓并参与了港大公司的整个事件，而且在这个事件中他还始终处于主谋地位。他所谓的"港大公司是否有经营情况，自己不清楚"的辩解因此也不攻自破。至此，检察官们心里的石头全放下了。

　　丑恶嘴脸

　　在周秀德贪污事实明朗之前，检察机关已经先期掌握了他受贿的犯罪事实。因为当时外贸进出口权、贷款担保以及超过1000万的资金项目审批等都需经周秀德亲自过问，他无疑是一些人眼里的"重点攻关对象"。

　　第一个向周秀德行贿的是原江阴市供销社主任黄胜德。善观风色的他深知"背靠大树好乘凉"，每年都去周秀德家拜年。1993年春节他送给周秀德4000元，之后短短3年间他进贡给周秀德4万元，当然都是在单位报销了"礼品费"。

　　省供销社原副主任姜建初以及周秀德的"红颜知己"吴某某，都曾先后在周秀德的办公室或家里"表现"过。大量的书证、物证证明，在周秀德先后22次，累计人民币14.76万元的受贿中，几乎都是在每年春节和中秋收的，其中春节收受贿赂达13次。

　　为了儿子结婚的房子，周秀德烦了不少心。1996年，省供销社及其下属的棉麻公司购买南京某房地产公司所属的娄子巷商品房，当时约定每平方价格为3190元，共购买了2700平方。周秀德授意省供销社办公室工作人员与该房地产公司约定，每平方加价200元，将总社及棉麻公司多支出的54万元隐匿在该公司的账上。1998年，周秀德用其中的32.74万元为儿子买了一套商品房。之后，周秀德儿子虚开一张印刷费发票给房地产公司做帐，想以掩盖罪行。2000年，原省供销社副主任姜建初案发，周秀德又让其儿子将该房产变更为房地产公司的租赁房，仍由他居住。

　　和很多腐败官员一样，有了权力、金钱的周秀德也不甘心"在一棵树上吊死"。在周秀德归案以后，检方发现了他的40多本日记本，这里面记录着他和上百个女人之间的交往，其中不乏荒淫之词。

　　2003年8月15日，南京市中级法院对周秀德贪污、受贿案进行了公开宣判：周秀德因犯受贿罪，被判处有期徒刑十一年，没收个人财产10万元；犯贪污罪，被判处无期徒刑，剥夺政治权利终身，没收个人全部财产。法院决定对周秀德合并执行无期徒刑，剥夺政治权利终身，没收个人全部财产。此前，周秀德已被开除党籍和公职，并被撤销江苏省八届政协委员资格。

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