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从上市公司中报看新会计标准的影响
为了进一步规范上市公司信息披露，提高会计信息质量，对于２００１年中报，中国证监会要求上市公司必须按照财政部于２０００年１２月２９日下发的《企业会计制度》和２００１年１月１８日印发的《企业会计准则——无形资产》第８项准则的要求进行充分披露。新会计标准，完全摒弃分所有制性质、分行业类别的设计思想，彻底打破所有制和行业分割的界限，实行基本统一的确认、计量、记录和披露标准。可以说，此次会计改革基本实现了我国会计标准国际化。因此，深沪上市公司的会计信息具有更强的横向可比性，新一轮会计改革已在２００１年上市公司中报中得到全面体现。那么，新会计标准对今年上市公司中报究竟产生了什么影响﹖这不仅是会计业内所关注的问题，也是广大投资者和管理者所普遍关心的问题。综观深沪千余家上市公司的中报，新会计标准的执行情况，有喜有忧，其影响是深远的。
一、会计标准的制度性创新
此次会计标准的改革起点较高，它不是对现有行业会计制度的简单加总，也不是另起炉灶，而是有条件的创新，即以《股份有限公司会计制度》和已发布的具体会计准则为基础，紧紧围绕如何规范公司制企业的会计标准而进行的。改革的主体是《企业会计制度》，各项改革的政策集中体现在该制度之中。新发布的“无形资产”、“借款费用”和“租赁”等３项会计准则，再加上重新修订的“现金流量表”、“投资”、“非货币性交易”、“债务重组”、“会计政策、会计估计变更和会计差错更正”等５项会计准则，也是该次会计改革的重要组成部分。《企业会计制度》和相关会计准则共同构成国家统一的新的会计标准。概言之，其制度性创新，主要体现于以下三大方面：
１．整体突出了法定会计信息使用者——投资者和债权人的需求。
会计信息具有众多的使用者，不同使用者对企业会计信息有不同的要求。长期以来，我国企业会计准则具有多重目标，一般认为会计信息首先“应当符合国家宏观经济管理的要求”，其次是“满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要”。在信息需求方面，首先强调的是政府，而投资者和债权人的需要则居于次要地位。由此造成会计标准与证券市场发展不相协调，满足不了投资者和债权人的需求，是不足为怪的。事实上，随着证券市场的发展，上市公司已经成为公众公司，面对着许多投资者和债权人。投资者和债权人都与企业存有最直接和最密切的经济联系，他们需要掌握企业的财务状况和经营成果，并据此来作出相应的投资和放贷决策。因此，会计信息满足投资者和债权人的需要是至关重要的。此次会计改革也充分突出了这一点。《会计法》第二十条规定，“财务报告由会计报表、会计报表附注和财务状况说明书组成。向不同的会计资料使用者提供的财务会计报告，其编制依据应当一致”。《企业财务会计报告条例》第三十二条规定，“企业应当依照企业章程的规定，向投资者提供财务会计报告”。《企业会计制度》第十一条规定，“企业提供会计信息应当能够反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，以满足会计信息使用者的需要”。尽管有的规定不够明确，但上述法律、条例和制度的相关规定作为一个整体，无非突出了法定会计信息使用者——投资者和债权人的需求，彻底改变了会计信息只满足政府有关部门需要的状况。
２．充分强调了稳健性原则。
此次会计改革，充分强调了稳健性原则。具体而言，主要表现为三点：
（１）扩大了资产减值准备的计提范围。在资产减值准备方面，《企业会计制度》要求企业的计提范围从四项扩大到八项，即在计提应收账款、短期投资、存货和长期投资等四项减值准备的基础上，增加对固定资产、在建工程、无形资产和委托贷款等四个项目的计提。同时，为了防止企业计提秘密准备，利用“八项减值准备”调节利润，《企业会计制度》第五十一条规定：“如有确凿证据表明企业不恰当地运用了谨慎性原则计提秘密准备的，应当作为重大会计差错予以更正，并在会计报表附注中说明事项的性质、调整金额，以及对财务状况、经营成果的影响”。
（２）剔除了资产方中的虚拟资产。根据资产的新定义，只有那些预期能为企业带来经济利益的资源才能作为资产进行核算，待处理的资产或损失不能作为资产列入资产负债表中。例如，开办费、待处理财产损益等虚拟资产就要从资产负债表里的资产方中剔除。
（３）减少了利润的操纵空间。针对一些上市公司借助关联交易，打着债务重组和资产重组的旗号，弄虚作假、操纵利润、粉饰报表的状况，财政部适时修订了《债务重组》和《非货币性交易》这两个准则，严格限制利用公允价值操纵利润的做法。
３．明确说明了实质重于形式的原则。
从新的会计标准看，无论在资产减值的确认方面，还是在收入的确认方面，实质重于形式的原则已经得以广泛应用。但是，以往的会计标准对此并没有明确说明。此次财政部在制定《企业会计制度》时，将实质重于形式原则明确规定为会计核算的基本原则。《企业会计制度》第十一条规定，“企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据”。例如，以往有些上市公司在销售时虽然明明知道购买企业无力支付货款，但仍然将其确认为收入，造成利润虚增。可按照新会计标准的要求，收入确认的原则不再是所有权凭证或实物形式的支付，而是商品所有权上的主要风险与报酬发生转移等实质性条件的确认。
二、新会计标准对上市公司中报的综合影响
从理论上说，会计标准对会计信息的影响，可以区分为两个层次：一是会计标准的制度性影响，即由新旧会计标准的设计差异所引起；另一是会计标准的运行性差异，即由会计标准在实施过程中的执行差异所引起。但就实际而言，所有上市公司中报，并非都需境内审计，更不用说境内外审计了。因此，对于深沪千余家上市公司中报，更多的是难以区分会计标准的影响种类，其影响是综合性的。纵观２００１年上市公司中报，新会计标准对其综合性影响不小，主要表现在以下两方面：
１．新会计标准对资产的影响。
按照新会计标准的要求，上市公司中报里受影响最大的是资产总额，而对资产总额影响较大的是从四项减值准备扩大到八项减值准备。
须知，原四项减值准备是从１９９９年年报开始实施的。据统计资料显示，１９９９年报四项计提挤掉资产“水分”为４１８亿元人民币，相当于上市公司总资产的２．５７％，占股东权益的５．３６％。但不同上市公司受“老四项计提”的影响不同，部分上市公司受影响较大。据统计，１３％的上市公司集中了５０％的“四项计提”余额，并且在“四项计提”总额中，“坏账准备”对资产的影响最大，占计提总数的６３％。如果说“老四项计提”对夯实上市公司资产质量是一次推动的话，那么包括新四项计提在内的会计标准，无疑是又一次推动，许多上市公司借此进一步挤掉了资产水分。据统计，在深沪千余家上市公司中，有５３％的公司按照新会计标准计提了新四项减值准备。在各减值准备总额中，固定资产减值准备计提所占比重最大，约占８０％，在建工程减值准
备约占７％，无形资产和委托贷款两项减值准备约占３％。但也有少数公司计提了较多的无形资产减值准备，例如信联股份、ＳＴ中仪和福耀玻璃分别计提了２５９８．２７万元、２８４８．１８万元和１１７１．０８万元。而就减值准备的计提比例而言，大部分公司的计提比例?计提数额／年初净资产?都在１％以内，部分高一点的大约在２％—３％，但也有少数特别高的。例如，郑州煤电计提固定资产减值准备为１０２０１．４万元，其中对房屋建筑物计提准备６７５５．４５万元，对机器设备计提准备为３４４５．９５万元，计提比例为１１．２９％。ＳＴ中仪的计提比例更是高达３８．０４％。
２．新会计标准对业绩的影响。
（１）对未分配利润的影响。由于新四项计提在会计处理上采用追溯调整法，因此，“新四项计提”虽对２００１年上市公司中报业绩?当期利润?的影响较小，但对公司未分配利润影响较大，并因此严重影响公司的股利分配能力。例如，广钢股份受计提固定资产和在建工程减值准备的影响，１．０３亿元的减值准备需要追溯调整，经调整后公司的期末?２００１年６月３０日?未分配利润为－２０９９．９万元。根据证监会有关要求，广钢股份董事会已提出拟用盈余公积金弥补未分配利润的赤字，本期末的未分配利润变为０。当然，也有少数上市公司，对于较小的减值准备没有采用追溯调整法。例如，云铝股份１３５万元的固定资产减值准备未采用追溯调整法，而直接影响当期收益。
（２）对本期利润的影响。开办费处理办法等会计标准的变更，直接影响当期收益，对此深有感触的是清华紫光。清华紫光今年上半年仅净利润同比下降超过９８％，而管理费用却同比激增３００％多，其中一个主要原因就是，按照新会计标准，公司将前期科研开发费用等开办费由五年摊销改为一次性进入企业当期损益处理。
三、新会计标准对会计披露的挑战
尽管今年中报受新会计标准的影响较大，但中报也同样显示，上市公司执行新会计标准的情况并非尽如人愿。单就新四项计提而言，就表现为以下三点：
第一，计提公司的非普遍性。前文提及，只有近５３％的上市公司进行了新四项计提，那么，这是否意味着另４７％的上市公司的资产质量真的过硬到无可计提的地步﹖其实有相当一部分公司存在着应计提而并未计提的情况，这就是计提的非普遍性。
第二，计提比例的随意性。不可否认，对于资产减值准备，新会计标准为了与国际惯例接轨，没有规定具体的计提比例，但这并不意味着公司可以根据自身目的随意调节，而是应根据本公司资产质量的实际情况进行谨慎的职业判断。纵观今年上市公司中报，跨度超过３７％?１％以内—３８．０４％?的计提比例差距，恰恰说明有的公司在确定计提比例时的随意性、目的性，而非职业谨慎性。
第三，计提数额的非对称性。从理论上说，计提数额与行业特征之间具有对称性。尽管新会计标准打破了行业分割的界限，但不同行业间的专业特征并没有因此而消除，固定资产、在建工程、无形资产和委托贷款等资产构成比例仍旧呈现出行业差异性，各行业的资产减值准备计提比例各有其内在的客观规定性。因此，在一定的时期和一定的条件下，不同行业同等资产规模的减值计提数额不可能完全相同，它与其所在的行业是对称的。例如，对于基础性行业，由于固定资产占总资产比例较大，那么固定资产减值准备的计提数额就大。对于高新技术企业，由于无形资产占总资产的比例较大，那么无形资产减值准备的计提数额就大。可从今年中报来看，千余家上市公司基本上都是计提固定资产减值准备，在建工程和无形资产的减值计提少之又少，委托贷款的减值准备几乎没有，不同计提项目计提数额之间的行业对称性无从体现。
另外，据报载，深沪千余家上市公司中报披露中存在的问题主要有：（１）部分公司未严格执行预警规定；（２）在执行新会计标准上，公司之间在把握尺度方面存在差异，有的存在较大差异；（３）不少公司控股股东及其关联企业占用上市公司资金严重，但对其披露不理想；（４）上市公司关联交易的披露质量待提高；（５）不少公司未及时披露对外担保行为。有鉴于此，新会计标准对上市公司会计披露的挑战是严峻的，规范会计披露的任务仍然艰巨。为使中国上市公司在会计披露方面与国际惯例接轨，仍有许多工作要做：
１．接受业务上的挑战，在细化制度的同时，努力提高职业判断水平。在新会计标准的基础上，对于实际工作中出现的新情况、新问题，或对于会计核算制度不合理的地方，应作出专门的补充规定或问题解答，作为贯彻执行会计核算制度的细化手段，以此减少会计操纵空间。与此同时，也必须承认，新会计制度必须带有较多的需要根据经验和所掌握的会计知识进行判断的规定，给予会计实务工作者以较大的空间，否则就不称其为新的会计标准。这就要求会计人员和注册会计师，应当认真学习和领会新会计标准的精神实质，不断提高自身的专业知识和业务水平，以此来提高自身的职业判断水平。
２．接受职业道德上的挑战，加大对违法、违规行为的处罚力度，形成有法必依、违法必纠的会计氛围。目前，对违规违法的上市公司及其主要负责人，主要是道义上的谴责，或行政处分与罚款，难以真正起到警示作用。尤其是对上市公司的经济处罚，一方面数额不大，对违规违法者而言“风险—效益”比太小，作用难以显现。另一方面，违规是由责任人造成，而罚款则是由上市公司交纳，对广大投资者来说，是双重盘剥，是不公平的。从深圳原野、琼民源、红光实业、东方锅炉，到郑百文、康赛集团、大庆联谊、猴王股份，再到近期的银广夏、张家界、麦科特和三九医药，无不体现出会计作假的深深烙印。“公开、公平、公正、公信”是证券市场的“四公”原则，市场强烈呼唤着诚信，“不做假账”是会计职业道德“谨慎、客观、公正”的最起码要求。因此，只有加大对违法违规责任人的处罚力度，打假要从严，处罚要到人，建立民事赔偿制度，才能起到“自律与他律”相结合的作用，才能保护好投资者、尤其是中小投资者的利益。
３．接受法人治理结构上的挑战，建立合理规范的运作机制，促使信息披露走向良性循环。目前我国证券市场上大多数上市公司是由国有企业改制而来的，母公司与上市公司在资产、财务、人员、管理等方面并没有彻底分开，上市公司时时处处受到母公司的干预，关联交易较普遍，信息披露的及时性、充分性和有效性受到严重影响。上市公司的内部人控制，已成为现阶段制约我国证券市场发展的主要因素。因此，无论是经营业绩好的公司，还是经营业绩差的公司，都需要在法人治理结构方面狠下工夫，以此提高上市公司依法运作的自觉、自律，促使信息披露工作真正走上良性循环。
（作者：中央财经大学会计系 吴晓根）
来源:金融会计2001.11
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