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21世纪财务报告展望（下）
葛家澍
——迎接竞争、技术和全球化三股力量汇合的挑战
新经济环境下的新需求
当前人们面临的经济环境已经大大不同于以往。关于这一点，FASB在2001年关于“改进企业报告——对增进自愿披露洞察”这一研究报告中进行了描述。该报告分析了可能正在改变企业环境的关键作用力量。若从经济因素看，有：
1、全球化。企业正持续向全球化进行强有力的转变，即由地方性和全国性企业向跨国企业转变，因而促进了跨国资本的构成和理财理念与策略的全球化。全世界企业逐渐从内部（永久）资本转向外部（非永久性）资本，逐渐实行对业绩的反映具有更大压力的新的理财模式。全球化的一个重要特征是：通过企业兼并与收购，由跨国资本形成的大型和超大型公司快速地增加。
2、所有权分散。在美国，现在有超过50％的家庭直接或间接地拥有股份。许多企业的中、高级经理手上都拥有股票期权。在其他国家、中产阶级也迅速增长。FASB认为，在美国现在发生的企业所有权日益分散的情况，将来完全有可能在其他国家发生。到2010年，全世界中产阶级预计可达25亿人。
3、竞争。现代的竞争受技术的驱动，因为技术使新的企业创业相对容易且花费不多，于是技术有力地促进了企业之间的竞争。另外，企业家的精神高度上涨，更多的居民拥有可支配的收入也都会从商品劳务的供需两个方面来加剧竞争。
4、着眼于财富的创造。现在的美国人，特别是中产阶级越来越相信：通过开办个人企业创造财富是完全可能的。广大投资人越来越关注企业财富和价值的创造，关注企业未来的成长，关注长远的竞争及生存与发展能力。他们已不像过去的投资人那样把投资决策的眼光主要盯在企业的近期经营状况和盈利高低上。
5、企业资产构成的变化。在以高新技术为主导的新经济时代，所有的企业都要求提高产品的技术含量。因此，不具备实物形态的无形资产在资产总额中所占的比重将不断提高。FASB的研究报告中特别提到：企业的员工、客户、知识基础和企业的声誉可能是未来对一个企业成功而作出最大贡献的资产。
与此同时，今天的财务报告使用者也会产生新的信息需求，主要是：
（1）应当突破传统的财务报告模式，需要在财务报表之内对确认和计量方面有所创新，使之可确认更多的有用信息；
（2）应当提供不一定用货币量度，但却非常有用的信息，为此要改进和扩大信息披露；
（3）整个财务报告在维持有用的历史信息的同时，要更多地披露预测信息，特别是关系一个企业未来发展前景的关键信息；
（4）成本信息固然是可关与相关的，但企业价值的创造与变化的信息、可能更为有用。
应对新需求的几点对策
而对竞争、高新技术和全球化的三股力量汇合的挑战，适应财务报告使用者对信息提出的新需求。我们应当从美国SEC（证券交易委员会）委员Wallman先生提出的彩色报告模式的建议中得到有益的启示，同时应当参考AICPA和FASB在1994年和2001年提出的改进财务报告的研究报告中许多很好的见解。为此，笔者提出以下一些不成熟的设想：
第一，可以接受Wallman先生的意见，对确认的标准有所松动，并淡化确认与披露的严格界限：
（1）在GAAP没有改变之前，构成财务报告核心的应还是财务报表，即它们必须符合可定义性、可计量性、相关性与可靠性等四项标准。为了显示它属于财务报告内容中的核心，可把它列为财务报告的第一部分；
（2）凡不符合四个确认中一个标准的，可以如实地分别列为财务报告的其他部分，这就是说，在确认方面，基本上运用Wallman的彩色报告（财务报告按符合确认标准的程度分别表述使用者需要的信息）的模式，把原财务报表的内容加以扩大；
（3）对于可定义性的确认标准还可以作进一步的解释。按照FASB的第6号概念公告，每一个要素的定义，都有几个特征，例如，“资产”的定义，是由三个特征构成的：A、代表可能的未来的经济利益；B、一个主体能拥有或加以控制；C、上述情况是基于过去的交易和事项的结果。
FASB强调资产的本质特征是可能的未来的经济利益。但它并没有说B、C两个特征可以不考虑。所以，笔者认为，可以这样重新解释：为了改变财务报表信息属于“向后看” 的根本缺陷，为了便于确认一个交易或事项正在发生，甚至仅签订合约（如衍生金融工具），即既未发生，更没有完成，然而未来的经济利益已经由于不可更改的合约的签定而转移于该主体并为该主体所控制。那么，后一情况，就应当视同符合资产的定义，具有可定义性。
如果可定义性允许这样解释，将能确认一些对使用者很有用的信息——那些已经签约，已为企业带来机遇和风险的未来事项，尽管交易尚未发生或正在开始但尚未完成——当然这种信息的可靠性可能有所欠缺。但可靠性也是相对的。合同的签订同样能提供企业取得资产或形成负债的重要证据。
第二，是否对财务报告中可采用的计量属性也作广义的解释，那就是不以货币量度为限。这一点，其实并未动摇财务会计的基本假设——以货币为计量基础的假设。因为货币仍然是财务报告特别是其中的财务报表的基本量度。只是，应当同意，甚至应当鼓励同时使用其他量度，作为货币量度的补充。例如：衡量一个企业的竞争能力和发展前景，可以用下列量度：
（1）市场占有率，也可用百分比来量化；（2）顾客的满意程度，可用“很满意”、“满意”、“不满意”等概念加以量化；（3）企业面临的风险，可用概率来量化。
任何事物都是质与量的统一，总有可以量化的属性。问题仅在于量化的精确程度有所不同。现代企业具有如此复杂的经济活动，会计在计量问题上若不跳出货币度量的框框，恐怕很难在确认和披露上有所前进。
第三，确认和计量的改进，从今后的发展看。应当优先解决无形资产特别是自创商誉纳入财务报表所遇到的难题。自创商誉应否确认于财务报表是会计界长期争论不休的问题。今后，无形资产在企业资产总额中的比重将越来越大，而确认和计量都可以在解释上有所放宽。自创商誉确认的可能性是增大了，但仍有两个问题：（1）自创商誉包括哪些内容？前面多次提到，FASB的研究报告中把公司员工、公司的顾客、知识基础和公司的声誉列入了无形资产，但它们是否属于自创商誉？（2）自创商誉至少具有资产的两个特征：代表可能的未来经济利益；且为企业所控制。如果它的构成内容比较复杂，那就会产生计量的困难。假定无法用货币统一计量，应如何分别计量？
第四，在未来，人力资源会计将变得十分重要。现在的财务报告却只报告财务资本（用货币表示的物质资源和它所形成的所有者权益），而人力资源作为人力资产和它所产生的权益——人力资本却不在财务会计的视野之内，当然，在财务报告上就见不到它们的踪影了。这是极不正常的现象。而且，这一现象的存在，意味着企业拥有的资源是很不完整的。现在的财务报告根本没有完整地、全面地反映一个主体的全部资源、资源的所有权和它
们的变动。产生这一重大缺陷的根本原因在哪里？在于理论上有一个误区：人和人所具有的劳动力、知识与才能被混为一谈。其实人力资源不是指人，而是指人的劳动力、智慧与工作能力。澄清了这个误区，人力资源作为资产和所有者权益在财务报表中予以确认，就主要是计量的问题了。
第五，根据使用者的需要，我们既要在会计与报告上反映生产产品和取得资产所耗费的成本，又要反映企业创造价值的过程和企业在某个时日企业的市场资本化价值。这有可能吗？FASB在2001年的一份专门报告“新经济对企业和财务报告的挑战”中相当深入地探讨了这一问题。“报告”肯定地回答了我们的疑问。在不改变现行财务报告模式的前提下，根据会计的账面价值，通过若干核算步骤，可以把一家公司的价值通过市场资本化（Market Capitalization）表现出来（见下表）：
1、会计的账面价值$XXX
2、±在会计计量与已确认的资产与负债按市场评估的基础价值的差异XXX
3、±符合资产和负债的定义但未在财务报表中确认的项目（如自行研究与开发的专利权）按市场评估的基础价值XXX
4、±不符合资产和负债的定义的无形资产价值增进或价值减损（按市场评估）如雇员精神（employee morale）XXX
5、±按市场评估的主体的未来计划、机遇和企业风险XXX
6、±其他因素，包括宣传广告、悲观主义和市场心理学XXX
7、市场资本化（价值）$XXX
从上表可以看到：按成本计量的企业账面价值与企业市场资本化价值之间的差异可归结为：（1）广义的无形资产（3－6）的存在；（2）采用不用的计量方法（现行财务报告模式，多种计量属性并用而以历史成本为主，资本化价值则一律由市场评估）
第六，要充分发挥披露在财务报告中的作用。虽然现行GAAP强调：最重要、最相关和最可靠的信息应当在财务报表中确认。实际上，受确认的标准限制和货币计量属性的困扰，不少最重要、最相关的信息却被排除在财务报表之外。这就需要“披露”来补救。尽管有些信息不能用货币量化或不够可靠，但应当看到：定性信息的相关性未必比定量性信息逊色，非货币信息未必不比货币信息重要，能用货币计量的信息，其可靠性并不是绝对的。
我们始终强调信息的可靠性很重要，这主要指：必须坚决杜绝人为的弄虚作假。但是，基于财务会计固有的特征和允许会计人员主观估计与判断而导致信息的不精确性则是难以避免的。因此，在财务报表中确认的信息质量并不是完全有保证的，正因为这样，需要表外的披露。而且需要货币性信息与非货币性信息、强制性信息与自愿性信息同时并举。要通过披露，增加财务报告的完整性和透明度，使用户真正获得至为有用而不致被遗漏的信息。
当前，参照FASB关于促进自愿披露的报告的观点，在信息披露方面（特别是自愿披露方面）应当特别注意以下几个问题：
第一，要把影响企业经营成败的“关键性成功因素”突出地予以披露。这里既有历史信息，又有预测信息（前瞻性信息），其中包括经营、财务数据和管理当局的分析。显然，披露的重点是向前看的前瞻性信息。
第二，要着重披露在经营战略中运用的计划和量度。
第三．要披露暂时难以在财务报表中确认的无形资产，尤其是对企业成功贡献最大的无形资产。
第四，既要披露好的信息，也要披露不好的信息。当然，这要以不影响企业的形象和竞争能力为转移。
第五，必须适应信息时代（电子技术已广泛应用）的要求，把财务报告的信息披露技术向电子化传送报告转化。
（参考文献编者略）
来源:财务与会计2002.02
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